2.3. Условия принятия к бухгалтерскому учету расходов организации

2.3. Условия принятия к бухгалтерскому учету расходов организации

В бухгалтерском учете расходы признаются при соблюдении (исполнении) следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку и от формы осуществления расхода. Расход может быть выражен в денежной, натуральной или иной форме.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. В случае если оплата покрывает часть признаваемых расходов, то принимаемые к бухгалтерскому учету расходы определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности в неоплаченной части.

Величина оплаты и кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, определенных договором между организацией и поставщиком, или иным контрагентом. Если цена не оговорена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставление во временное пользование (временное владение или пользование) аналогичных активов.

При оплате приобретаемых материально-производственных запасов или иных ценностей, работ, услуг на условиях коммерческого кредита (отсрочка, рассрочка платежа), расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Если величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам, предусматривает исполнение обязательств не денежными средствами, стоимость товаров устанавливаются исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров.

Если изменились обстоятельства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируются исходя из стоимости актива, подлежащего выбытию. Стоимость актива, подлежащего выбытию, при этом, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При определении величины оплаты и кредиторской задолженности определяется с учетом всех предоставляемых организации скидок согласно договору.

Если величина оплаты расхода указывается в иностранной валюте или условных денежных единицах, то она определяется с учетом суммовых разниц. Суммовая разница – это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте или условной денежной единице, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия расхода в бухгалтерском учете.

Расходы признаются к бухгалтерскому учету независимо от намерения получить выручку или иные доходы, и от формы осуществления расхода.

Расходы признаются к учету в том периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления, то есть по методу начисления. Исключение составляют организации, принявшие решение применять в бухгалтерском учете кассовый метод. Если организация признает выручку от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения (использования и распоряжения) на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности.

ПБУ 10/99 введены отдельные услови я признания расходов в отчете о прибылях и убытках (форма N 2):

с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями, то есть с учетом соответствия доходов и расходов;

путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод (доходов) или поступление активов;

независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Обсудив условия признания расходов в бухгалтерском учете, следует обратиться к отражению понесенных компанией расходов на счетах 90 и 91. Для успешного администрирования производственным процессом руководству фирмы вполне достаточно получать информацию со счетов управленческого учета издержек – 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и 28 «Брак в производстве». Счета управленческого учета издержек аккумулируют данные о затратах, включаемых в себестоимость продукции.

Дальнейшее обобщение бухгалтерских издержек происходит на счетах по учету выпуска продукции. Главным из этих счетов является 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», который применяется для обобщения информации о расходах, главным образом по обычным видам деятельности, связанных с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (суммируются данные со счетов управленческого учета), а также для формирования фактической себестоимости выпущенной готовой продукции.[19] По дебету счета 40 расходы группируются в четыре комплекса, для каждого целесообразно выделить самостоятельный субсчет:

40-1 «Расходы на производство продукции»

40-2 «Расходы на выполнение работ»

40-3 «Расходы на оказание услуг»

40-4 «Управленческие расходы»

Сальдо по субсчетам 40-1 – 40-3 отражает расходы в незавершенном производстве, то есть затраты на продукцию и работы, которые не прошли полного технологического цикла в данном отчетном периоде, то есть пока не могут считаться выпущенными из производства. Если на величину сальдо по субсчету 40-1 увеличить совокупную величину затрат, зафиксированных на дебете этого субсчета, то получим общую сумму расходов на выпущенную продукцию (за минусом расходов на незавершенное производство, переходящих на последующие месяцы). Общая сумма расходов на выпущенную продукцию списывается в дебет счета 43 «Готовая продукция». Иначе обстоит дело с услугами и работами, которые не могут приходоваться на склад, а потому не списываются на счет 43. Расходы по выполнению работ и оказанию услуг отражаются на дебете субсчетов 40-2 и 40-3, после чего списываются на счет 90 «Продажи».

Расходы по приобретению товаров, которые не являются собственной продукцией компании, надлежит учитывать по дебету счета 41 «Товары», куда они списываются с корреспондирующего счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Когда закупленные товары складируются, их стоимость перемещается на счет 43, откуда списывается на счет 90 по мере реализации.

Основанием для перечисленных проводок служит разнообразная первичная документация, подробнее перечисленная в пункте 2.5 настоящего пособия. Здесь сделаем несколько обобщающих замечаний касательно оправдательных документов, которыми оформляется выпуск продукции, обязательно упомянув документы, благодаря которым возможно признание готовности продукции. Назвать продукцию готовой можно лишь в том случае, когда в распоряжении бухгалтерии имеется сертификат качества, составленный на основе технического (химического и т. д.) контроля, а также приемная накладная склада, приемо-сдаточный акт либо приемо-сдаточная ведомость (лист), показывающие, что должным образом произведенные изделия должным образом хранятся на предприятии.[20]

Оформление услуг в большинстве случаев более просто, поскольку для этого требуются лишь квитанциями и кассовыми чеками. С этой документацией и предстоит работать бухгалтеру. Более трудный случай представляют собой расходы по транспортным услугам, поскольку нередко признать факт оказания таких услуг оказывается возможным на основании довольно большого числа документов (транспортные накладные разных видов и сопутствующая документация).

Сдачу заказчикам выполненных работ полагается оформлять актами, подписанными полномочными представителями обеих сторон – исполнителя и заказчика. Сдача сложных работ, в первую очередь строительно-монтажных, оформляется актами, в составлении которых участвует третья сторона, представленная компетентной комиссией (члены такой комиссии назначаются по согласованию исполнителя-подрядчика и заказчика либо заинтересованной организацией, органом власти).

В завершение темы необходимо отметить, что расходы должны быть признаны в отчете о прибылях и убытках независимо о того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы. Вопрос о бухгалтерском учете затрат, которые влияют на формирование прибыли как налогооблагаемого показателя, будет затронут в последней части настоящей главы.

Счет 91 не связан напрямую с расходами на основную деятельность, а потому на нем фиксируются расходы (1) по сопутствующим основной деятельности операциям, (2) спонтанно возникающие, (3) связанные с уплатой процентов. Если принять во внимание структуру счета 91, которая использовалась выше для отражения прочих доходов, в полном виде ее можно представить следующим образом:

91-1 «Доходы от процентов»

91-2 «Доходы от участия в других организациях»

91-3 «Иные прочие поступления (сопутствующие реализации и случайные)»

91-4 «Расходы по сопутствующим операциям»

91-5 «Спонтанные расходы»

91-6 «Расходы по уплате процентов»

91-7 «Сальдо прочих доходов и расходов»

Субсчет 91-4 «Расходы по сопутствующим операциям» предполагает учет расходов внереализационных (в понимании налогового учета), возникающих (1) в процессе принятия дополнительных мер по управлению активами в целях улучшения финансового положения компании, (2) в процессе любого выбытия активов, не предусмотренного основной деятельностью, (3) в процессе образования резервов, (4) оплаты процентов и т. д. То есть эти расходы не обусловлены непосредственно экономической активностью фирмы, но запланированы и отчасти необходимы.

Субсчет удобно разделить на счета третьего порядка. Назовем их:

91-4-1 «Расходы по арендным операциям»;

91-4-2 «Расходы по предоставлению прав на интеллектуальную собственность»;

91-4-3 «Расходы на проданное и бывшее имущество»;

91-4-4 «Текущие расходы на совместную деятельность»;

91-4-5 «Отчисления в оценочные резервы»;

91-4-6 «Расходы на услуги кредитных организаций»;

91-4-7 «Прочие расходы по сопутствующим операциям».

При формировании этих расходов происходит списание на дебет субсчета 91-4 следующих сумм:

остаточной стоимости выбывающих объектов основных средств (с кредита счета 01);

амортизационных отчислений по объектам, сданным в аренду (с кредита счета 02);

остаточной стоимости выбывших объектов инвестиционной собственности (с кредита счета 03);

стоимости выбывших нематериальных активов и амортизационных отчислений по объектам, неисключительное право пользования по которым передано другим организациям (с кредита счета 04);

амортизационных отчислений на погашение стоимости объектов, неисключительное право пользования по которым передано другим организациям (с кредита счета 05);

стоимости проданного оборудования к установке (с кредита счета 07);

стоимости объектов незавершенного строительства (с кредита счета 08);

стоимости материальных запасов, проданных или переданных безвозмездно на сторону (с кредита счета 10);

по оплате услуг кредитных организаций, включая ведение счетов и выполнение переводов (с кредита счетов 51, 52, 55);

фактической стоимости проданных финансовых активов, в особенности ценных бумаг (с кредита счета 58);

отчислений в резервы (с кредита счетов 59, 63, 96).

Субсчет 91-5 аккумулирует те внереализационные расходы, которые обычно возникают спонтанно и никак не связаны напрямую с хозяйственной деятельностью организации, более того – они не нужны. Сюда относятся следующие виды издержек, сгруппированные по соответствующим счетам третьего порядка:

91-5-1 «Расходы на удовлетворение санкций за нарушение хозяйственных договоров»,

91-5-2 «Расходы на возмещение убытков»;

91-5-3 «Стоимость безвозмездно переданного имущества»;

91-5-4 «Убытки прошлых лет»;

91-5-5 «Дебиторская задолженность, списанная в расходы»;

91-5-6 «Расходы на курсовые валютные разницы»;

91-5-7 «Расходы на уценку имущества»;

91-5-8 «Расходы на благотворительность и социальные мероприятия»;

91-5-9 «Прочие спонтанные расходы».

Для субсчета 91-6 «Расходы по уплате процентов» также удобно подразделять на счета третьего порядка. Здесь можно выделить следующие субсчета:

91-6-1 – проценты, причитающиеся к оплате по полученным кредитам и займам;

91-6-2 – проценты, в том числе в форме дисконта, по долговым ценным бумагам, в особенности по векселям;

91-6-3 – дополнительные затраты на получение кредитов и займов, включая расходы по выпуску и размещению собственных долговых ценных бумаг;

91-6-4 – курсовые валютные разницы, возникающие при оплате и/или обслуживании кредитов и займов в иностранной валюте.

Пример N 6

Фирма взяла краткосрочный кредит в банке в размере 10 000 евро. Курс данной валютной единицы на тот момент составлял 22 рубля за 1 евро. Поскольку для получения льготного кредита понадобилось вести длительные переговоры с банком и оплачивать услуги стороннего консультанта по финансам, фирма понесла дополнительные расходы в размере 200 евро (по прежнему курсу). По истечении положенного срока фирма должна вернуть кредит и проценты в размере 100 евро. Для возврата кредита в иностранной валюте были куплены 10 100 евро, но уже по курсу 24 рубля за 1 евро. Поскольку возврат кредита произошел с задержкой, фирме пришлось уплатить пени в размере 20 евро по новому курсу. По факту понесенных расходов бухгалтер выполняет следующие записи на счете 91 (см. табл. 4).

Таблица 4