Глава 4. Если в ведении учета допущены ошибки

Глава 4. Если в ведении учета допущены ошибки

В настоящее время порядок исправления допущенных организацией ошибок, выявленных в ведении бухгалтерского учета, установлен п. 11 Указаний по составлению бухгалтерской отчетности. Согласно данному указанию, в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда искажения выявлены.

При выявлении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.

В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся.

Исправительные записи в бухгалтерском учете производятся одним из трех способов:

1. Неправильно сделанная бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись. Такой способ обычно используется, когда ошибка выявлена в текущем отчетном периоде (квартал, год) и связана с не соответствующим первичным учетным документам или нормативным актам отражениям операции на счетах бухгалтерского учета. Применение в таком случае дополнительных (обратной и правильной) записей искажает экономический смысл оборотов по счетам текущего отчетного периода (суммы в оборотах задваиваются).

2. Производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета. Данный способ можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчетном периоде, так и в прошлых периодах (например, доначисление налогов).

3. Делается обобщенная проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учета в отчетном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции (по ошибкам, выявленным по прошлым отчетным периодам).

Обращаю внимание бухгалтеров, что всвязи с применением ПБУ 18/02 при исправлении ошибок бухгалтер должен определить, требует ли конкретная ситуация формирования дополнительных проводок в соответствии с правилами вышеназванного стандарта. При этом каждая ошибка может повлечь за собой как уточнение налоговых обязательств, так и внесение изменений в данные бухгалтерского учета по статьям баланса.

Поэтому, анализ влияния операций по исправлению ошибки бухгалтер должен проводить в два этапа:

Первый этап. Определите, требует ли исправление ошибки внесения корректировок в данные бухгалтерского учета (исключение составляют исправления сумм задолженности перед бюджетом по налогам).

Второй этап. Определите, требует ли исправление ошибки внесения корректировок в суммы ранее оплаченных налогов.

В бухгалтерском учете сумма заниженного налога на прибыль формируется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчете «Перерасчеты по налогу на прибыль» и выявляется в результате внесения корректировок сформированных раннее объектов учета. Эта сумма определяется как налог на прибыль прошлых лет. В соответствии с п. 79 и п.83 Положения по ведению бухгалтерского учета эта сумма не формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, а согласно п. 20 ПБУ 18/02 формирует показатель условного расхода (дохода) текущего периода (письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219).

Исправительные проводки в любом из случаев осуществляются в том отчетном периоде, когда была обнаружена ошибка (как прошлых лет, так и текущего года в прошедших отчетных периодах), т. е. тогда, когда ошибка выявлена самим бухгалтером или налоговым органом). Ошибки прошлых лет в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности исправляются в текущем периоде и попадают в отчетность текущего периода как прибыль (убытки) прошлых лет, выявленная в отчетном периоде.

К примеру, ошибки отчетного 2006 года, выявленные в следующем (2007 году) при подготовке бухгалтерской отчетности (до ее утверждения) следует исправлять записями декабря отчетного (2006) года.

Поскольку в целях налогообложения ошибки исправляются в том периоде, когда они совершены, операции признания внереализационных доходов и расходов результате исправления ошибки в текущем периоде в целях налогообложения не учитываются. Возникают постоянные положительные или постоянные отрицательные разницы (письмо Минфина России от 23 августа 2004 г. № 07-05-14/219 и от 10 декабря 2004 г. № 07-05-14/328).

Самая распространенная причина появления ошибок – это неполное оформление учетных и отчетных документов бухгалтерского и налогового учета по всем финансово-хозяйственным операциям. Обычно оно заключается в том, что в документе заполняются не все предусмотренные реквизиты. При этом по причине неполного оформления первичных учетных документов по фактически произведенным затратам расходы могут быть признаны неоправданными, необоснованными или документально не подтвержденными, а следовательно, не подлежащими учету в качестве расходов для целей налогообложения. Это влечет за собой применение налоговых санкций.

В данной главе будут подробно разобраны ошибки, которые могут возникнуть в ходе отражения операций по ведению финансово-хозяйственной деятельности, и даны советы как их можно исправить.

Основные требования по заполнению бухгалтерских и налоговых учетных и отчетных документов изложены в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», Налоговом кодексе РФ, а также в соответствующих постановлениях Правительства РФ, Госкомстата России, инструкциях, указаниях. Если вам недостаточно форм тех документов, которые предлагают вам вышеназванные источники, то можно порекомендовать в организации оформить образцы заполнения применяемых вами документов в точном соответствии с предъявляемыми к ним требованиями. Очень важно обеспечить доступ к ним всех работников бухгалтерии и тех отделов, сотрудники которых тесно связаны с оформлением первичных документов (отдела продаж, склада). Для этого вы должны иметь образцы разработанных вами первичных документов в отдельной папке. При заполнении документов обязать сотрудников руководствоваться образцами.

Следует учитывать и то, что первичные учетные документы, унифицированные формы которых не предусмотрены, должны утверждаться и включаться в приказ об учетной политике.

Такие документы на основании обобщенных требований п. 9 Закона о бухгалтерском учете и ст. 13 НК РФ должны содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа (регистра);

• дату составления документа;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание (наименование) хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции в натуральном (если это возможно) и денежном выражении;

• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

• личные подписи (расшифровку подписи) указанных лиц.

А вообще процедура выявления и исправления ошибок, допущенных в бухгалтерском и налоговом учете во многом предусматривает высокую квалификацию бухгалтера, которая позволяет ему «чувствовать» итоговые цифры. Если нет никаких дополнительных обстоятельств, то задолженность перед персоналом по оплате труда и по налогам с заработной платы на конец периода (месяца, квартала) должна быть в пределах месячных начислений, амортизация должна быть сопоставима с данными за предшествующие периоды, доходы – как-то соотноситься с планируемыми показателями, большее по сравнению с прошлым периодом значение расходов может ситуативно именно в этом периоде определено большими расходами на текущий ремонт или чрезвычайными обстоятельствами и т. д. Вас должна насторожить ситуация, когда совпали показатели бухгалтерской и налоговой прибыли. В настоящее время наличие прибыли в бухгалтерском учете и одновременно убытка в налоговом или обратная ситуация – более обычное явление. Скорее всего, при этом не соблюдены правила ведения бухгалтерского учета или нарушен порядок расчета налоговой базы.

И не утешайте себя тем, что сегодня в результате неправильного ведения налогового учета размер налоговой базы не занижается, а завышается. Это все равно плохо. Поскольку судебная практика подтверждает ограничение тремя годами срока представления уточненных расчетов по налогу на прибыль, имейте ввиду, что переплата налога на прибыль в бюджет в результате неполного исполнения требований главы 25 НК РФ за 2006 год не спасет организацию от предъявления в 2010 году налоговыми органами претензий о занижении налоговой базы в 2007 году и в последующие периоды