Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

Научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы

Правовое регулирование НИОКР определено в гл 38 «Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ» ТК РФ. В соответствии с данной главой договор на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования. По договору выполнение опытно-конструкторских работ (ОКР) и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее. Результатом осуществления НИР является документально оформленная и экспериментально подтвержденная научно-техническая информация, которая может быть использована для получения дохода, то есть НИР не предполагает создание материальных образцов изделий. Все созданные НИОКР, выполненные организациями, подлежат обязательной государственной регистрации в порядке, установленном Приказом Миннауки России от 17.11.199 №125 «Об утверждении Положения о государственной регистрации и учете научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ». Нарушение установленного порядка обязательной регистрации созданных НИОКР влечет наложение административного штрафа в размере от 10,0 до 20,0 тыс. руб. (ст. 13.23 КоАП РФ).

В бухгалтерском учете учет НИОКР осуществляется на основании ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы и технологические работы», утвержденные приказом Минфина России от 19.11.2002 №115 н. Перечень расходов определяется видом выполняемых работ, а также зависит от того, самостоятельно осуществляет НИОКР или привлекает по договору сторонние организации. Подробный перечень расходов содержится в п.9 ПБУ 17/02:

? стоимость материально-производственных запасов и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении этих работ;

? затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;

? отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН);

? стоимость спецоборудования и специальной оснастки, предназначенной для использования в качестве объектов испытаний и исследований;

? амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении работ;

? затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;

? общехозяйственные расходы, если они непосредственно связаны с выполнением данных работ;

? прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.

В налоговом учете расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские разработки определены гл. 25 НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и учитываются при налогообложении в порядке, установленном ст. 262 НК РФ. Приведенный в п. 1 данной статьи перечень включает следующие виды расходов:

? относящиеся к созданию новой продукции (товаров, работ, услуг), например на создание новых материалов, устройств, процессов, систем или методов;

? относящиеся к усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг);

? на изобретательство, которое является частным случаем вышепоименованных видов расходов по созданию и усовершенствованию продукции (товаров, работ, услуг);

? на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированном в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике».

По общему правилу, установленному гл. 272 НК РФ, расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения после завершения научных исследований или разработок и подписания акта сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ). При этом включение расходов на НИОКР в расчет налоговой базы по налогу на прибыль зависит от результата проведенных работ.

До 1 января 2006 года расходы на НИОКР подлежали включению в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, равномерно в течение 3 лет с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем, в котором были завершены такие исследования (п.2 ст. 262 НК РФ). С 1 января 2006 года расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов в течение 2 лет (п. 15 ст. 1 Закона №58-ФЗ). При этом расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), произведенные налогоплательщиками-организациями, зарегистрированными и работающими на территории особых экономических зон, созданных в соответствии с законодательством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат (п. 9 ст. 1 Закона 117-ФЗ).

Согласно п. 5 ст. 262 НК РФ после завершения НИОКР и получения положительного результата, которому в соответствии с Патентным законом РФ №3517-1 предоставляется правовая охрана, он учитывается в качестве нематериального актива. П. 3ст. 257 НК РФ определено, что стоимость нематериального актива, созданного организацией, определяется как сумма фактических затрат на его создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов а оплату труда сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств). Амортизация по нематериальным активам начисляется с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем, в котором были введены в эксплуатацию (п. 2ст. 259 НК РФ). Обращаю внимание бухгалтеров, что если в результате НИОКР организацией создан продукт, квалифицируемый НК РФ в качестве нематериального актива, в учетной политике для целей налогообложения прибыли необходимо закрепить срок полезного использования объекта нематериального актива и порядок начисления амортизации по нему (письмо УМНС по г. Москве от 23.09.2004 №24-11/61606).

Таким образом, порядок бухгалтерского и налогового учета положительных результатов НИОКР, будет совпадать в случае, если изначально совпадают суммы оценки расходов на эти разработки в бухгалтерском и налоговом учета и при установлении трехлетнего срока использования их результатов в бухгалтерском учете. При этом использование объекта должно быть начато сразу после окончания работ. В противном случае возникают постоянные (если составляющие стоимости вообще не учитываются либо в бухгалтерском, либо в налоговом учете или временные (если составляющие стоимости учитываются и бухгалтерском, и в налоговом учете, но в разное время и с разными сроками полезного использования).

Расходы налогоплательщика на научные исследования, не давшие положительного результата подлежат включению в состав расходов без всяких ограничений в течение трех лет (п. 15 ст. 1 Закона №58-ФЗ) (до 1 января 2006 года такие расходы учитывались в течение 3 лет в размере, не превышающем 70% фактически осуществленных расходов).

В случае досрочного прекращения использования отдельных работ или очевидной невозможностью дальнейшего получения экономических выгод от их применения, оставшиеся непогашенными суммы списываются на внереализационные расходы. Списание должно быть отражено в учете в том отчетном периоде, в котором принято решение о прекращении использования результатов НИОКР. В целях налогообложения не предусмотрен порядок учета оставшейся суммы НИОКР в случае досрочного прекращения использования их результата (п. 2 ст. 262 НК РФ). Возникают постоянные разницы.

По-мнению Минфина, если организация успешно провела научные исследования, однако по причине отсутствия средств внедрение разработок было отложено, то она должна принять решение применять в производстве полученные результаты НИОКР и списывать их в течение 2 лет, либо признать, как не давшие положительного результата и списывать на расходы в течение 3 лет.

Рассмотренный порядок включения расходов на НИОКР в состав прочих расходов применим только в отношении организаций, которые самостоятельно осуществляют работы или являются заказчиками НИОКР (письмо Минфина России от 08.07.2004 №03-03-05/1/61). Если организация является подрядчиком или субподрядчиком, то указанные расходы рассматриваются как расходы на осуществление своей деятельности, направленной на получение доходов с учетом ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 01.10.2004 №03-03-01-04/4/10).

Например, в процессе выполнения научно-исследовательских работ организация сформировала расходы на НИОКР в бухгалтерском учете на сумму 300 000 руб., в налоговом учете в сумме 200 000 руб. Т.е. в процессе формирования расходов на НИОКР накоплена налогооблагаемая временная разница в сумме 100 000 руб. и соответственно, отложенное налоговое обязательство (ОНО) в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. * 24%).

Комиссия признала, что работы не дали положительного результата. Тогда стоимость расходов на НИОКР в бухгалтерском учете полностью признана в составе внереализационных расходов согласно п. 7 ПБУ 17/02 в отчетном периоде.

Расходы налогоплательщика на научные исследования, не давшие положительного результата подлежат включению в состав расходов без всяких ограничений в течение трех лет (п. 15 ст. 1 Закона №58-ФЗ) с момента завершения работ.

При этом вся сумма накопленного отложенного налогового обязательства (ОНО) списывается на счет прибылей и убытков и учитывается только при расчете показателя чистой прибыли (т.е. сумма не учитывается в расчете показателя прибыли до налогообложения, от которой рассчитывается условный расход (доход)). В учете данная операция отражена следующей записью:

В бухгалтерском учете в отчетном периоде в составе внереализационных расходов будет признана сумма 300 000 руб. В целях налогообложения в момент совершения операции убыток от списания объекта признан не будет. Однако убыток в сумме 200 000 руб. будет признан в целях налогообложения в последующие 36 месяцев (3 года). На эту сумму должна быть признана вычитаемая временная разница (ВВР) и начислен отложенный налоговый актив (ОНА), так как в последующие отчетные периоды сумма расхода в целях налогообложения при прочих равных условиях будет превышать сумму расходов в бухгалтерском учете:

На момент признания убытка в сумме 300 000 руб. в бухгалтерском учете должен быть начислен условный доход по налогу на прибыль

Данный текст является ознакомительным фрагментом.