Учет у арендодателя (ссудодателя)

Учет у арендодателя (ссудодателя)

Бухгалтерский учет.

Если арендатор (ссудополучатель) выполнил без согласия арендодателя (ссудодателя) неотделимые улучшения имущества, переданного в безвозмездное пользование ссудодателем, то по окончании срока действия договора ссуды, ссудодатель отражает их на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абзац 1 пункта 42 Приказа Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств», Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению») (далее – План счетов).

При этом стоимость неотделимых улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость указанного имущества и списывается в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывается на счете 01 «Основные средства» обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка.

Если ссудодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений, то он должен принять их к учету по рыночной стоимости (пункт 10 ПБУ 6/01, пункты 7, 10.3 ПБУ 9/99). При этом в бухгалтерском учете ссудодателя оформляется запись по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 98/субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на рыночную стоимость неотделимых улучшений (План счетов).

Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизационных отчислений по неотделимым улучшениям начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (пункт 21 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается ссудополучателю, ссудодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. В этом случае в бухгалтерском учете ссудодателя делается запись:

Дебет 98/субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» – на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (пункты 7, 10.3 ПБУ 9/99).

Если ссудодатель компенсирует ссудополучателю стоимость неотделимых улучшений имущества, переданного по договору ссуды, то полученные улучшения учитываются им в сумме подлежащего уплате ссудополучателю возмещения (пункт 8 ПБУ 6/01). При этом в учете ссудодателя производятся записи:

Дебет 08 Кредит 76 – Отражена стоимость неотделимых улучшений имущества, подлежащая возмещению ссудополучателю;

Дебет 19 Кредит 76 – Отражен НДС, предъявленный ссудополучателем при передаче неотделимых улучшений;

Дебет 01 Кредит 08 – Приняты к учету неотделимые улучшения в качестве отдельного основного средства (или увеличена первоначальная стоимость имущества);

Дебет 68 Кредит 19 – Принят к вычету НДС, предъявленный ссудополучателем;

Дебет 76 Кредит 51 – Перечислена ссудополучателю стоимость произведенных им неотделимых улучшений;

Дебет 20, 44 Кредит 02 Начислена амортизация по неотделимым улучшениям.

Налог на прибыль.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в безвозмездно переданные объекты могут амортизироваться. Причем амортизироваться указанные капитальные вложения могут как у ссудодателя, так и у ссудополучателя. Все зависит от того, возмещает ли ссудодатель стоимость неотделимых улучшений ссудополучателю.

Согласно пункту 1 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования, стоимость которых возмещается ссудополучателю ссудодателем, амортизируются ссудодателем в порядке, установленном главой 25 НК РФ.

То есть после того, как ссудодатель возместит ссудополучателю затраты на неотделимые улучшения, он обязан увеличить стоимость арендованного объекта основных средств, как при обычной модернизации. Ссудодатель также вправе увеличить срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта произошло увеличение срока его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Как указано в Письме Минфина Российской Федерации от 6 ноября 2009 года № 03-03-06/2/215 амортизируются только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если расходы произведены с целью поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно статье 260 НК РФ. Аналогичные выводы делают и судебные органы в Постановлении ФАС Московского округа от 14 ноября 2007 года по делу №КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26 июля 2007 года по делу №Ф09-5743/07-С3.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств, амортизация по которым начисляется линейным методом, согласно пункту 3 статьи 259.1 НК РФ начинается у арендодателя (ссудодателя) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию. Аналогичная норма применяется и при нелинейном методе начисления амортизации (пункт 6 статьи 259.2 НК РФ).

Следует отметить также, что арендодатель (ссудодатель), возместивший арендатору (ссудополучателю) стоимость неотделимых улучшений, в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ имеет право включить в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения (в размере не более 10 % расходов), осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

В отношении основных средств, относящихся к третьей – седьмой амортизационным группам, куда входит имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 20 лет включительно, аналогичные расходы на капитальные вложения можно включить в состав расходов отчетного (налогового) периода в размере не более 30 %.

Право арендодателя (ссудодателя) на амортизационную премию не распространяется на объекты основных средств, полученные безвозмездно, то есть на то, что не компенсируется арендодателем (ссудодателем). Положение о применении амортизационной премии должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 9 статьи 258 НК РФ, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости объекта основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Неотделимые улучшения, которые произведены без согласия арендодателя, включаются арендодателем (ссудодателем) во внереализационные доходы.

Согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признается безвозмездно полученное имущество, за исключением случаев, предусмотренных статьей 251 НК РФ. В соответствии с пунктом 32 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, но не компенсируемых арендодателем.

В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 29 ноября 2006 года № 20–12/105055.1 указано, что безвозмездно полученные от арендатора капитальные вложения в форме неотделимых улучшений не учитываются арендодателем в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль и не увеличивают первоначальную стоимость модернизируемого имущества. Аналогичной позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, что подтверждает Письмо Минфина Российской Федерации от 29 мая 2007 года № 03-03-06/1/334.