3.6. Прямые расходы в торговле

Предприятия торговли в составе прямых учитывают только две группы расходов. Во-первых, стоимость покупных товаров, реализованных в текущем месяце. Во-вторых, расходы на доставку покупных товаров до склада налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в цену приобретения товара (ст. 320 НК РФ).

Прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товара на складе ежемесячно.

Все остальные расходы являются косвенными. Они уменьшают выручку от реализации товаров в момент их возникновения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от факта их оплаты (ст. 272 НК РФ).

Покупная стоимость реализованных товаров является самостоятельным прямым расходом и принимается к уменьшению дохода от реализации непосредственно в момент их реализации. Она не суммируется с расходами на доставку. Покупная стоимость отгруженных, но не реализованных на конец месяца товаров не включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента реализации этих товаров.

Формирование покупной стоимости товаров в налоговом и бухгалтерском учетах различно. В бухгалтерском учете в стоимость товаров, приобретенных за плату, включаются все фактические затраты на приобретение за исключением НДС и других возмещаемых налогов (подп. 5, 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»). Например, сумма, уплачиваемая по договору купли-продажи товаров, ввозная таможенная пошлина и таможенные сборы, посреднические вознаграждения, страховка, иные затраты, связанные с приобретением товара. Если организация не уплачивает НДС (например, освобождена от его уплаты по ст. 145 НК РФ), то в фактическую стоимость товара включается и НДС, уплачиваемый на таможне и поставщику (п. 3 ст. 145, подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

При реализации товаров списать их покупную стоимость можно одним из следующих методов (п. 16 ПБУ 5/01), который фиксируется в учетной политике предприятия:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретений (фифо);

4) по себестоимости последних по времени приобретений (лифо).

К налоговому учету товары принимаются по стоимости, определяемой исходя из цены их приобретения по условиям договора, т. е. по договорной цене (подп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ). У неплательщиков НДС – с учетом суммы НДС, уплаченной поставщику и таможенному органу (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

В отличие от бухгалтерского учета для целей налогообложения прибыли в покупную стоимость товаров не могут включаться таможенная пошлина и таможенные сборы, расходы по разгрузке и хранению товаров, расходы по доставке товаров на склад налогоплательщика, если по условиям договора они не включены в стоимость поставки. Расходы на доставку являются самостоятельным видом прямых расходов. Остальные из перечисленных расходов признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца (ст. 320 НК РФ).

При реализации товара его стоимость списывается в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). Способы списания стоимости товаров те же, что и в бухгалтерском учете. Однако они относятся к покупной стоимости товаров, определенной по правилам налогового учета.

Затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов, производимые до момента их передачи в продажу, в бухгалтерском учете организации торговли могут учитывать несколькими способами. Во-первых, их можно включать в первоначальную стоимость товаров (п. 6 ПБУ 5/01). Во-вторых, их можно включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01). При списании данных расходов они распределяются между проданным товаром и остатком товара на конец отчетного периода по среднему проценту. Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

В налоговом учете прямые расходы на доставку уменьшают доход частично по мере реализации товара. Они должны распределяться между реализованными товарами и остатком товаров на складе. Расчет суммы прямых расходов, относящихся к остатку непроданных товаров, в налоговом учете должен осуществляться ежемесячно. Сумма расходов на доставку, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту за месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца. Порядок распределения указанных расходов приведен в ст. 320 НК РФ.

В состав расходов на доставку, относимых к прямым расходам, должны включаться следующие расходы:

1) оплата доставки товара по счетам, предъявленным как транспортными организациями, так и поставщиком сверх стоимости товара, предусмотренной договором поставки;

2) оплата услуг по погрузке товаров в транспортные средства и разгрузке из них;

3) плата за временное хранение грузов в местах их погрузки (перегрузки) в транспортные средства;

4) плата за экспедиторские услуги;

5) плата железным дорогам за подачу вагонов, утепление, укрепление груза в вагоне, за обслуживание подъездных железнодорожных путей к складу организации и т. п.

Если организация учитывает расходы на доставку в бухгалтерском учете в составе издержек обращения обособленно и распределяет их на остаток товара, данные налогового и бухгалтерского распределения могут различаться. Причины этого состоят в возможном различии величины транспортных расходов (при расчетах с использованием у. е.) и возможном различии величины стоимости реализованных товаров в бухгалтерском и налоговом учетах (ввиду различия методов их списания или первоначальной стоимости).

При распределении прямых расходов в расчете будут участвовать следующие показатели. Для удобства они будут соответствовать счетам бухгалтерского учета, по которым отражены необходимые для расчета суммы:

1) SUM 41 – общая стоимость покупных товаров;

2) Ск 41 – стоимость остатка товаров на конец месяца;

3) Сн 44,2; Ск 44,2 – прямые расходы (на доставку) на начало и конец месяца;

4) Дт 44,2 – прямые расходы (на доставку) текущего месяца;

5) SUM 44,2 – общая сумма прямых расходов (на доставку товара) в налоговом учете за текущий месяц к распределению;

Дебет счета 90,2 – прямые расходы, которые относятся к реализованному в текущем месяце товару и уменьшают прибыль. Это стоимость реализованных товаров Дебет счета 90,2, Кредит счета 41 и приходящихся на них прямых расходов на доставку товара Дебет счета 90,2, Кредит счета 44,2.

В общем виде сумма прямых расходов, которая относится к реализованной продукции, определяется по формуле (схему распределения см. ниже):

Дебет 90,2 (Кредит 41; 44,2) = Сн 44,2 + Дебет 44,2 – Cк 44,2 + Дебет 90,2, Кредит 41 (в стоимостном выражении).

Сумма расходов на доставку, которая уменьшает налогооблагаемую прибыль текущего месяца, определяется следующим образом. Показатели берутся в стоимостном выражении.

Этап первый. Находим сумму расходов на доставку, приходившихся на остаток товаров на складе на начало текущего месяца и произведенных за месяц:

SUM 44,2 = Сн 44,2 + Дебет 44,2.

Этап второй. Определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализованы за текущий месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец месяца:

Дебет 90,2, Кредит 41 + Ск 41.

Этап третий. Необходимо найти средний налоговый процент. Для этого общую сумму расходов на доставку надо разделить на общую стоимость товаров. Полученная величина и будет средним процентом.

Средний налоговый процент (К 44,2) = SUM 44, 2 / (Дебет 90,2, Кредит 41 + Ск 41) ? 100 %.

Этап четвертый. Теперь, чтобы определить, какая часть расходов на доставку приходится на остаток товаров на складе на конец месяца, надо стоимость остатка товаров умножить на средний налоговый процент:

Ск 44,2 = Ск 41 ? средний налоговый процент (К 44,2).

Этап пятый. Остальная часть расходов на доставку относится к реализованной продукции и уменьшает налоговую прибыль отчетного периода:

Дебет 90,2, Кредит 44,2 = SUM 44,2 – Cк 44,2.

Сумма расходов на доставку (Дебет 90,2, Кредит 44,2), уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, отражается по строке 190 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль «Расходы, связанные с производством и реализацией за отчетный (налоговый) период».

Стоимость реализованных покупных товаров (Дебет 90,2, Кредит 41) отражается по строке 180 Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Пример.

Все исходные данные приводятся по данным налогового учета. Стоимость остатка товаров на складе в организации на 1 февраля 2005 г. составила 1 000 000 руб.

Сумма расходов на доставку, приходящаяся на этот остаток, – 20 000 руб. В феврале было приобретено товаров на сумму 535 000 руб. Реализовано товаров (Дебет 90,2, Кредит 41) налоговой стоимостью 1 465 000 руб. В феврале произведены расходы на доставку на сумму 65 000 руб.

Рассчитаем сумму прямых расходов за февраль.

1. Определим остаток товаров на складе на конец месяца (Ск 41). Он составит 70 000 руб. (1 000 000 руб. + 535 000 руб. – 1 465 000 руб.).

2. Находим сумму расходов на доставку, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и произведенных за месяц (SUM 44,2). Она составит 85 000 руб. (20 000 + 65 000).

3. Зная показатели Дебет 90,2, Кредит 41 и Ск 41, определяем суммарную стоимость товаров, которые были реализованы за месяц, и товаров, оставшихся на складе на конец месяца. Она составит 1 535 000 руб. (1 465 000 руб. + 70 000 руб.).

4. Находим средний налоговый процент (К 44,2). Он составит 5,5375 % (85 000 руб. / 1 535 000 руб. ? 100 %).

5. Определяем часть расходов на доставку, приходящуюся на остаток товаров на складе на конец месяца (Ск 44,2). Она составит 3876 руб. (70 000 руб. ? 5,5375 %).

6. Находим часть расходов на доставку, которая относится к реализованной продукции (Дебет 90,2, Кредит 44,2). Получаем 81 124 руб. (85 000 руб. – 3876 руб.).

7. Прямые расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль в текущем месяце, составят 1 546 124 руб. (1 465 000 руб. + 81 124 руб.).

Хотелось бы обратить особое внимание на налоговый учет операций в случае, когда товар отгружен, но еще не реализован, т. е. право собственности на него не перешло к покупателю.

В бухгалтерском учете такие товары отражаются на счете 45 «Товары отгруженные». В налоговом учете стоимость отгруженных, но не реализованных товаров не признается расходом для целей налогообложения (ст. 320 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода продукции, не признается расходом данного отчетного периода. Поэтому сумма расходов на доставку, приходящаяся на отгруженный, но нереализованный товар, также должна учитываться в составе прямых расходов, приходящихся на остаток товара.