4.4. Методика формирования показателей консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности группы

4.4. Методика формирования показателей консолидированной отчетности в последующие периоды деятельности группы

Объем и порядок, включая сроки, представления индивидуальной бухгалтерской отчетности дочерних и зависимых обществ головной организации для составления консолидированной бухгалтерской отчетности (в том числе дополнительной информации, необходимой для составления сводной бухгалтерской отчетности) следует включать в консолидированную отчетность, начиная с даты приобретения и до даты выбытия. Учетная политика должна предусматривать, что окончание финансового года должно быть едино для всех компаний, входящих в группу. При этом организации группы до составления сводной бухгалтерской отчетности выверяют и урегулируют все взаиморасчеты и иные финансовые обязательства между участниками группы взаимосвязанных организаций.

Бухгалтерская отчетность головной организации и дочерних обществ объединяется путем построчного суммирования аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. При этом для формирования финансовой информации о группе как о едином целом необходимы следующие операции:

? заместить балансовую стоимость инвестиций материнской компании в соответствующие части капитала каждой дочерней компании, принадлежащие материнской компании;

? рассчитать долю меньшинства в чистой прибыли сведенных дочерних компаний за отчетный период для отражения ее отдельно от обязательств и капитала материнской компании в консолидированном балансе;

? представить долю меньшинства в чистых активах;

? произвести корректировки нераспределенной прибыли группы, исходя из суммы чистой прибыли сведенных дочерних обществ, причитающейся владельцам материнской компании (за минусом суммы чистой прибыли, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно);

? исключить любую задолженность по расчетам внутри группы;

? исключить нереализованную прибыль и нереализованные убытки от операций внутри группы;

? исключить дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами материнской компании, либо другим дочерним обществам той же материнской компании, а также материнской компанией своим дочерним обществам.

При консолидации, как было указано выше, необходимо определить структуру группы компаний, для которой строится консолидированная отчетность, т. е. выделить материнскую компанию и все дочерние компании на дату составления отчетности. Описать, на основании чего осуществляется контроль над активами дочерних компаний и в какой доле следует включать прибыль, заработанную каждой дочерней компанией с даты ее приобретения материнской компанией, в консолидированную прибыль группы.

Далее для каждой дочерней компании следует рассчитать справедливую стоимость чистых активов на дату приобретения и дату составления отчетности.

Пример. Компания «Альфа» приобрела 80 % акций компании «Сейл» 31 декабря 2003 г. Нераспределенная прибыль «Сейл» на дату покупки составляла 200 д.е. Деловая репутация обесценилась на 160 д.е. На конец 2005 г. укрупненные индивидуальные балансы компаний группы имеют следующий вид.

Результаты дают возможность выполнить последующие расчеты. С использованием итогового значения справедливой стоимости чистых активов на дату приобретения, производится расчет гудвилла. Приращение чистых активов дочерней компании с даты приобретения до отчетной даты есть не что иное как заработанная прибыль дочерней компании. Стоимость приобретаемых чистых активов на начало периода может быть оплачена денежными средствами на дату покупки, но возможно, что оплата будет отложена. Отложенное вознаграждение должно быть отражено на момент приобретения и каждую последующую отчетную дату, вплоть до погашения по дисконтированной стоимости. Соответственно в расчете гудвилла будет использоваться дисконтированная стоимость отложенного возмещения на дату приобретения. Кроме того, при приобретении возможен обмен акциями. В этом случае пакет собственных акций обменивается на контрольный пакет акций дочерней компании. Справедливая стоимость возмещения будет в этом случае рассчитана исходя из рыночной стоимости акций материнской компании, переданных в оплату контрольного пакета акций дочерней компании, что также найдет отражение в расчете гудвилла. В зависимости от формы оплаты первоначальной стоимости чистых активов дочерней компании, гудвилл будет различным по величине.

Итоговое значение стоимости чистых активов на отчетную дату, умноженное на процент, которым владеют миноритарные акционеры дочерней компании, выявит долю меньшинства в консолидированном балансе. Разница между справедливой стоимостью чистых активов дочерней компании на отчетную дату и дату приобретения, умноженная на процент приобретенных голосующих акций, дает долю в приращении чистых активов, которая будет включена в расчет нераспределенной прибыли группы в консолидированном балансе.

Таким образом, на расчете чистых активов дочерней компании на отчетную дату и на дату приобретения в дальнейшем строится расчет основных корректировок.

Пример (продолжение). Рассчитаем деловую репутацию (гудвилл) на дату составления отчетности.

Первоначальная стоимость инвестиций 2 400

Доля в чистых активах 2000?0,8 = 1600 -1 600

Деловая репутация 800 Обесценение -320 В баланс 480 Рассчитаем нераспределенную прибыль.

Доля меньшинства на дату составления отчетности 0,2?3200 = 640 Нераспределенная прибыль группы «Альфа» 6 400

Доля в прибыли «Сейла» после приобретения [(1400 – 200)?0,8 = 960] 960

Обесценение гудвилла -320

В баланс 7 040

Консолидированный баланс группы на 31 декабря 2005 г.

Деловая репутация 480

Основные средства 4 800

Чистые текущие активы 2 600

Итого активы 7 880

Акционерный капитал 200

Нераспределенная прибыль 7 040

Доля меньшинства 640

Итого капитал 7 880

Рассмотрим ситуацию, когда «Альфа» не заплатила всю сумму инвестиций в момент приобретения 31 декабря 2003 г., а перенесла часть суммы инвестиций (половину) на три года по условиям договора. При этом сделаем допущение, что стоимость компании «Альфа» составляет 10 % и, по оценкам руководства компании, не изменилась с момента покупки дочерней компании. В этом случае балансы компаний на 31 декабря 2005 г. будут выглядеть следующим образом.

Рассмотрим алгоритм формирования консолидированной отчетности группы.

Структура группы осталась прежней, и доля меньшинства в ней составляет 20 %. Расчет справедливой стоимости чистых активов компании «Сейл» на отчетную дату и дату приобретения также не изменился.

Однако в расчете гудвилла возникают отличия. Следует продисконтировать отложенное возмещение исходя из 10 % стоимости капитала компании «Альфа». Для этого воспользуемся формулой приведенной стоимости:

PV = FV : (1 + /)³,

где

PV – приведенная стоимость;

FV – будущая стоимость;

/ – ставка дисконтирования;

3 – количество периодов (в нашем случае лет).

Подставив в формулу данные из условия, рассчитаем отложенное возмещение на дату приобретения дочерней компании:

PV = 1 200: (1 + 0,1)³ = 902 руб.

Таким образом, следует отразить в отчетности «Альфы» задолженность по-оплате части приобретения, а в консолидированном балансе на 31 декабря 2005 г. необходимо скорректировать обязательство по отложенному возмещению в связи с сокращением периода дисконтирования. Разницу между оценкой такого обязательства на дату отчетности и первоначальной оценкой необходимо учесть при расчете нераспределенной прибыли группы.

Расчет доли меньшинства не изменится. Появится дополнение в расчете нераспределенной прибыли группы. На момент приобретения мы продисконтировали отложенное возмещение исходя из условия, что оно будет погашено через три года. При составлении отчетности на 31 декабря 2005 г. следует учесть, что до момента погашения долга остался год. Используя допущение, что стоимость капитала компании не изменилась, продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:

PV = 1200: (1+ 0,1)¹ = 1091.

Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 =90, т. е. 902 + 90 = 992. Еще через год, увеличив обязательство на 992?0,1 = 99, т. е. 992 + 99 = 1091.

В конце 2006 г. компания «Альфа» погасит обязательство, и оно не будет представлено в балансе группы.

Кроме рассмотренных выше позиций, при консолидации осуществляют ряд дополнительных корректировок. Их появление связано с осуществлением внутригрупповых операций. Такие операции являются обычными для объединений компаний, поскольку группы создаются для достижения стратегических целей: получение территориального преимущества, часто выражающегося в захвате новых географических рынков, существенного увеличения объема бизнеса. В результате таких операций у компании-продавца возникает прибыль, а у компании-покупателя появляется актив на балансе. Если на конец отчетного периода приобретенные в результате такой операции товары еще находятся на складе компании-покупателя, то, с точки зрения группы, никакой реализации не было, а значит, прибыль, полученная компанией-покупателем, с точки зрения консолидированной отчетности, признаваться не должна. Таким образом, появляется нереализованная прибыль, которая подлежит исключению при расчете консолидированной нераспределенной прибыли группы. Нереализованную прибыль возможно исключать либо при консолидации, либо произведя корректировки непосредственно в отчетности компании-продавца. МСФО 27 рекомендует порядок исключения нереализованной прибыли устанавливать в учетной политике объединяющихся компаний.

Если прибыль исключается при консолидации, она будет вычитаться из прибыли группы, а запасы в консолидированном балансе будут уменьшены на такую же величину. Если же учетная политика предписывает делать корректировку у компании-продавца, то в случае, когда продавцом является дочерняя компания, а покупателем – материнская, нереализованная прибыль должна быть исключена при расчете чистых активов дочерней компании, что повлияет на долю меньшинства в консолидированном балансе, поскольку будет скорректирована итоговая сумма чистых активов на дату составления отчетности.

Запасы же будут подвергнуты корректировке, как и в первом случае. Корректировка стоимости запасов осуществляется исходя из требований МСФО 2 «Запасы», в соответствии с требованиями которого запасы должны учитываться в балансе по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой цены реализации. Для консолидированного баланса принцип расчета остается тем же, с той лишь разницей, что речь теперь идет о группе, а себестоимость для группы представляет собой первоначальную стоимость компании-продавца. То есть во втором варианте нереализованную прибыль будут делить между собой акционеры материнской компании и миноритарные акционеры.

Обязательной корректировке подлежат расчеты по дебиторской и кредиторской задолженности между предприятиями группы. Данная корректировка может осуществляться при наличии:

? операций по выдаче сумм авансов и получении авансов внутри группы;

? при наличии сумм взаимной дебиторской и кредиторской задолженности по расчетам между компаниями группы;

? операций по выдаче и погашению займов внутри группы;

? нереализованных прибылей и убытков, возникающих в результате операций по продаже продукции, товарно-материальных запасов, основных средств между компаниями группы;

? исключения задолженности по выплате дивидендов одной компании другой компании группы.

Разберем типовые внутригрупповые операции, которые следует исключать при формировании консолидированной финансовой отчетности. Важно отметить, что в бухгалтерских записях по исключению внутригрупповых оборотов в соответствующих случаях присутствует символ (О₁ – О₂), обозначающий необходимость исключения дебетового оборота из статьи отчетности одной организации группы и кредитового оборота – из корреспондирующей статьи отчетности другой организации группы.

Авансы подлежат исключению следующей корректировкой (О₁-О₂^):

Д-т сч. «Авансы полученные» К-т сч. «Авансы выданные».

Суммы расчетов с дебиторами и кредиторами взаимоисключаются следующим образом (О₁ – О₂):

Д-т сч. «Расчеты с кредиторами» К-т сч. «Расчеты с дебиторами».

Исключение займов, выданных и предоставленных внутри группы, затрагивает показатели как отчета о прибылях и убытках, так и бухгалтерского баланса консолидированной отчетности по МСФО. Если основная сумма внутригруппового займа составляет 100 д.е., начисленных процентов – 7 д.е., то корректировки будут следующими (О₁ – О₂):

Д-т сч. «Займы полученные» К-т сч. «Займы выданные» – на сумму 100 д.е.,

Д-т сч. «Затраты по финансированию» К-т сч. «Проценты к получению» – на сумму 7 д.е.

Если в результате хозяйственных операций между компаниями группы возникает нереализованная прибыль, то, с точки зрения компаний группы, необходима дополнительная информация о состоянии приобретенных запасов. Если на конец отчетного периода запасы уже проданы за пределы группы либо списаны в производство, то прибыль будет считаться реализованной. Если запасы на отчетную дату находятся на складе, то прибыль, полученная от данной хозяйственной операции, будет считаться нереализованной и подлежать исключению в процессе составления финансовой отчетности. Рассмотрим данную ситуацию на примере.

Пример (продолжение). Компания «Альфа» приобрела 80 % акций компании «Сейл» 31 декабря 2003 г. Резервы «Сейла» на дату покупки составляли 200 д.е. На момент приобретения инвестиций головная организация оплатила 50 % стоимости инвестиций по договору. Оставшуюся часть «Альфа» должна оплатить через три года. Сделаем допущение, что стоимость капитала «Альфы» составляет 10 % и, по оценкам руководства компании, не изменилась с момента покупки дочерней компании.

Укрупненные индивидуальные балансы компаний на конец 2005 г.

Компания «Альфа» решила в конце отчетного года выплатить дивиденды в размере 500 д.е. по материнской компании и 200 д.е. по дочерней компании «Сейл». В индивидуальной отчетности компаний эти дивиденды еще не отражены.

Справедливая стоимость основных средств на момент приобретения превышала балансовую стоимость на 360 д.е. Остаточный срок полезного использования составлял шесть лет. Необходимо учесть этот факт при расчете чистых активов дочерней компании на отчетную дату и дату приобретения.

Дополнительная информация: гудвилл обесценился до 60 д.е. Кроме того, компания «Альфа» продала в течение отчетного года компании «Сейл» товары на сумму 300 д.е. В данной операции использовалась обычная наценка к себестоимости для товаров данного вида, которая составила 20 %. На конец отчетного периода 40 % товаров продолжали оставаться на складе «Альфы».

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» не дает однозначного указания, у кого мы должны сделать корректировку нереализованной прибыли, возникающей в случае наличия в остатках запасов, реализованных с прибылью в течение года компаниями внутри группы. Возможны два варианта: отражение у компании-продавца и отражение при консолидации. Если в учетной политике группы прописано, что исключение нереализованной прибыли всегда происходит при консолидации, то корректировка на нереализованную прибыль произойдет при расчете нераспределенной прибыли группы в целом, а корректировка стоимости запасов – при построении консолидированного баланса.

Решение примера. Определяем структуру группы: группе принадлежит 80 % чистых активов дочерней компании, а меньшинству – 20 %.

Рассчитаем чистые активы дочерней компании.

На дату приобретения необходимо дооценить объект основных средств, что будет отражено проводкой:

Д-т сч. «Основные средства» – 360

К-т сч. «Резерв переоценки» – 360.

На отчетную дату – 31 декабря 2005 г. прошло два года с момента переоценки. Два года компания начисляла износ, следовательно, каждый год из резерва переоценки мы должны были списывать в нераспределенную прибыль ¹/₆ дооценки. За два года резерв уменьшился до 240. Исходя из условий известно, что была осуществлена продажа товаров.

Рассчитаем результат от этой операции при реализации товаров компанией «Сейл» компании «Альфа». Вся сумма реализации:

Д-т сч. «Денежные средства» – 600

К-т сч. «Реализация» – 600.

Поскольку речь идет о наценке к себестоимости, первоначальная стоимость у компании продавца составляла:

600: 120?100 = 500,

прибыль, показанная компанией «Сейл», составила:

600: 120?20 = 100.

Таким образом, прибыль, показанная в индивидуальной отчетности «Сейла», была включена полностью в прибыль по данной продаже.

Известно, что 40 % товаров, проданных в результате осуществления указанной сделки, остались на складе покупателя, а значит, в этой части прибыль оказалась нереализованной, поскольку актив остался на балансе группы.

Итак, нереализованная прибыль составила: 100?0,4 = 40.

Рассмотрим два варианта учетной политики, регламентирующей отражение нереализованной прибыли по результатам внутригрупповых операций.

Вариант 1. Произведем расчет чистых активов в компании «Сейл» в случае исключения нереализованной прибыли у компании-продавца.

1. Рассчитаем чистые активы дочерней компании

4. Нераспределенная прибыль группы формируется с учетом изменения отложенных возмещений за рассматриваемый период. На момент приобретения отложенное возмещение было продисконтировано исходя из условия погашения через три года. На момент составления отчетности на 31 декабря 2005 г. продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:

PV = 1200: (1+ 0,1)¹ = 1091.

Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 = 90, то есть 902 + 90 = 992.

В консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании 40 (200?0,2 = 40) и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Дивиденды уменьшат нераспределенную прибыль.

Вариант 2. Приведем расчет чистых активов компании «Сейл» в случае исключения нереализованной прибыли при выполнении консолидации.

1. Рассчитаем чистые активы дочерней компании:

2. Деловая репутация (гудвилл)

3. Доля меньшинства 3440?0,2 = 688.

4. Нераспределенная прибыль группы формируется с учетом изменения отложенных возмещений за рассматриваемый период. На момент приобретения отложенное возмещение было продисконтировано исходя из условия погашения через три года. На момент составления отчетности на 31 декабря 2005 г. продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:

PV = 1200: (1+ 0,1)¹ = 1091.

Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 = 90, то есть 902 + 90 = 992.

В консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании 40 (200 Г 0,2 = 40) и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Дивиденды уменьшат нераспределенную прибыль.

Нераспределенная прибыль группы

5. Построим консолидированный баланс группы «Альфа» на 31 декабря 2005 г.

Еще один вариант корректировок будет касаться продажи объектов основных средств одной компании другой компании, входящей в группу. Это обусловлено тем, что объекты основных средств амортизируются. Согласно единой учетной политике группы взаимосвязанных компаний, правила начисления амортизации должны быть одинаковыми для всех участников группы. Это должно быть выражено в том, что у всех компаний одни и те же объекты основных средств отнесены к одним и тем же амортизационным группам.

Кроме того, в год приобретения амортизация начисляется в полном объеме, а в год выбытия не начисляется вообще (аналогично с месяцем). Таким образом, мы исключаем ситуацию, когда на одни объекты износ будет начислен дважды, а на другие – не будет начислен вовсе в случае их продажи и разных учетных политик у компаний внутри группы. В случае реализации объектов основных средств их стоимость в консолированном балансе должна соответствовать стоимости, которая была бы, если бы никакой передачи (продажи) объекта не осуществлялось. Амортизационные отчисления должны быть скорректированы. Эта корректировка должна войти в расчет нераспределенной прибыли группы.

На дату приобретения чистые активы приобретаемой компании должны быть оценены по справедливой стоимости. Для разных объектов основных средств подход к определению справедливой стоимости несколько отличается. Предположим, в балансе дочерней компании содержится объект «здание». В индивидуальной отчетности приобретаемой компании этот объект оценивается по первоначальной стоимости за вычетом накопленного износа. При расчете стоимости приобретаемых идентифицируемых активов, нам необходимо отразить это здание по справедливой стоимости, чтобы не завысить гудвилл. Таким образом, на дату приобретения необходимо сделать переоценку. Такая переоценка найдет отражение в расчете чистых активов дочерней компании. На дату приобретения величина чистых активов будет увеличена на разницу между балансовой стоимостью в индивидуальной финансовой отчетности дочерней компании справедливой стоимостью здания. Этим, однако, корректировка чистых активов не ограничится. С даты приобретения до отчетной даты на здание по-прежнему начисляется износ – с той лишь разницей, что в индивидуальной отчетности он начисляется исходя из первоначальной стоимости, а для целей консолидации – исходя из результатов переоценки. Созданный резерв должен пропорционально переноситься в нераспределенную прибыль. Таким образом, на отчетную дату резерва должно остаться меньше с учетом его переноса.

Пример. Компания «Альфа» продала компании «Сейл» в начале 2004 г. основные средства. Стоимость сделки составила 1080 д.е. Первоначальная стоимость объектов основных средств составила 1200 д.е., основные средства были введены в эксплуатацию в январе 2003 г., срок полезного использования был определен четыре года и до настоящего времени не пересматривался. Износ начислялся линейным методом. Учетная политика группы гласит, что в год приобретения на объект основных средств амортизация начисляется в полном объеме, в год выбытия – не начисляется вовсе.

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» требует отражения объектов основной стоимости по стоимости, по которой отражались бы объекты основной стоимости, если бы их продажа между предприятиями, входящими в группу, не отражалась. А это значит, что по всем операциям реализации объектов основной стоимости между компаниями группы необходимо делать корректировочные расчеты для того, чтобы, с одной стороны, исключить нереализованную прибыль, а с другой – скорректировать амортизационные отчисления, которые оказывают влияние на прибыль отчетного периода.

На практике таких операций может быть достаточно много, и корректировки бывают существенными для данных групповой финансовой отчетности.

Пример. Реализация (сокращенно) была отражена в учете компании-продавца («Холдинг») следующим образом:

С точки зрения группы, объект основных средств остался внутри группы, т. е. это по-прежнему актив, который будет приносить экономические выгоды через перенос своей стоимости на себестоимость товаров, работ, услуг.

У компании-покупателя («Сейл») в начале 2004 г. появился объект основных средств первоначальной стоимостью 1080 д.е. Таким образом, за два года на него был начислен износ 720 д.е. исходя из оставшихся трех лет полезной службы по 360 д.е. в год. Его остаточная стоимость на конец 2004 г. составила 360 д.е.

Представим сложившуюся на конец 2004 г. ситуацию.

Если компания-продавец является материнской, корректировки делаем при консолидации. Если компания-продавец является дочерней, то становится принципиальным, как прописано в учетной политике. В этом случае нереализованную прибыль исключают у компании-продавца, и если это дочерняя компания, расчеты повлияют на долю меньшинства.

Пересчитаем все шаги с учетом новой информации. Параллельно будем комментировать, что было бы, если бы продавцом была компания «Сейл», т. е. как бы такая операция купли-продажи отразилась на доле меньшинства в консолидированном балансе. За базовый расчет возьмем вариант 1 по корректировке запасов, когда корректировка затрагивает стоимость чистых активов дочерней компании на отчетную дату, а, следовательно, находит отражение в доле меньшинства.

Пример.

2. Расчет чистых активов компании «Сейл».

Вариант 1. Компания-продавец является материнской компанией.

Здесь расчет гудвилла и доли меньшинства не будет отличаться от предыдущей части примера.

3. Деловая репутация (гудвилл).

4. Доля меньшинства 3400?0,2 =680.

5. Расчет нераспределенной прибыли группы включает в себя нереализованную прибыль от продажи основных средств и корректировку амортизационных отчислений.

Таким образом, консолидированный баланс группы «Альфа» будет иметь вид:

Вариант 2. Компания-продавец является дочерней компанией.

1. Деловая репутация (гудвилл)

2. Доля меньшинства 3220?0,2 = 644.

Нераспределенная прибыль группы рассчитывается с учетом продисконтированного отложенного возмещения исходя из условия, что оно будет погашено через три года. При составлении отчетности на 31 декабря 2005 г. следует учесть, что до момента погашения долга остался год. Используя допущение, что стоимость капитала компании не изменилась, продисконтируем отложенное возмещение исходя из оставшегося одного года:

PV = 1200: (1+ 0,1)¹ = 1091.

Изменение отложенного возмещения 1091 – 902 = 189 представляет собой увеличение обязательства из-за сокращения периода дисконтирования. Эту же величину (с разницей из-за округления) можно получить, увеличив сумму через год на 902?0,1 = 45, то есть 902 + 90 = 992.

Кроме того, напомним, что в консолидированном балансе останутся в качестве обязательства дивиденды меньшинства дочерней компании – 40 и полностью дивиденды материнской компании – 500, поскольку они должны быть выплачены за пределы группы. Естественно, что они уменьшат нераспределенную прибыль.

Таким образом, консолидированный баланс группы «Альфа» будет иметь вид:

Разница между первым и вторым вариантом опять заключается в перераспределении между нераспределенной прибылью, причитающейся акционерам материнской компании, и долей миноритарных акционеров. Валюта баланса не меняется.

Итогом описанных корректировок должно стать раскрытие информации в примечаниях к консолидированному балансу. В соответствии с требованиями МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» необходимо раскрыть информацию как минимум о количестве и соотношениях в группе компаний.

Например, представим себе, что компания «Альфа» в течение 2004 г. приобрела много дочерних компаний.

Финансовая отчетность группы «Альфа» на 31 декабря 2005 г. включает собственно отчетность компании «Альфа», а также 27 отечественных (самая крупная – 34 % от общей валюты баланса – дочерняя компания «Сейл») и 53 иностранных дочерних компании, в отношении которых «Альфа» осуществляет контроль, управляя прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций.

В сравнении с предыдущим годом количество дочерних компаний увеличилось на 79. В консолидированную отчетность не включены 13 компаний, на которые приходится менее 0,3 % объема реализации группы. Увеличение количества компаний группы связано с приобретением новых дочерних структур. В пояснениях к консолидированной финансовой отчетности следует представить перечень существующих «дочек» (название, страна регистрации, доля участия либо процент голосующих акций, если он отличается от доли участия). В обязательном порядке раскрываются причины включения дочерних компаний в консолидированную финансовую отчетность, когда холдинговая компания владеет менее чем 50 %, и невключения, когда процент владения больше 50 %. В индивидуальной финансовой отчетности материнской компании раскрывается метод учета инвестиций в дочернюю компанию.

В консолидированной финансовой отчетности необходимо раскрывать факт применения различных учетных политик в компаниях группы. Это достаточно часто встречается, если приобретение произошло в течение года и на конец отчетного периода учетная политика дочерней компании еще не приведена в соответствие с учетной политикой компании материнской.

В учетной политике, как правило, прописывают, что остатки по расчетам внутри группы, нереализованная прибыль по таким операциям должны полностью исключаться. Нереализованные убытки также исключаются, кроме случаев, когда затраты не могут быть возмещены. Это возможно в случае, когда убыток, полученный в результате внутригрупповой реализации, например, запасов, связан с обесценением актива.

Инвестиции в дочернюю компанию должны учитываться в соответствии с МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», начиная с даты прекращения соответствия определению дочерней компании в случае, если компания не становится ассоциированной в соответствии с МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

В соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 для любого объединения компаний в финансовой отчетности за год, в котором произошли изменения, необходимо раскрыть:

? названия и описания объединяющихся компаний;

? метод учета для объединения;

? дату объединения для целей учета;

? любую деятельность, являющуюся результатом объединения;

? методику расчета деловой репутации;

? методы, которые использовались для определения справедливой стоимости активов и обязательств приобретаемой компании на дату покупки;

? процент приобретенных акций с правом голоса.

Первоначальная стоимость покупки, как уже было отмечено выше, определяется с учетом отложенного возмещения и обмена на собственные долевые инструменты материнской компании. Требуется описание выплаченного или подлежащего выплате при потенциальных обстоятельствах возмещения при покупке с изложением всех обстоятельств и описанием участников. Необходима сверка балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец периода, показывающая:

? дополнительное признание деловой репутации;

? корректировки стоимости деловой репутации;

? убытки от обесценения деловой репутации.

Кроме того, если при покупке справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств или отложенное возмещение могут быть определены только на временной основе в конце периода, то этот факт следует раскрыть в примечаниях к консолидированной финансовой отчетности с указанием причин.

В случае объединения, вступившего в силу в период «после отчетной даты», информация должна быть раскрыта в пояснениях к консолидированной финансовой отчетности.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.