2.9. Особенности бухгалтерского учета НИОКР
2.9. Особенности бухгалтерского учета НИОКР
Результаты выполненных НИОКР также являются объектами нематериальных активов при условии соблюдения требований гражданского законодательства по документальному оформлению и регистрации данных результатов.
Общие законодательные нормы, регулирующие порядок выполнения НИОКР, установлены главой 38 ГК РФ.
В соответствии со ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.
Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).
Статьей 772 ГК РФ установлено, что стороны в договорах на выполнение НИОКР имеют право использовать результаты работ, в том числе способные к правовой охране, в пределах и на условиях, предусмотренных договором.
Если иное не предусмотрено договором, заказчик имеет право использовать переданные ему исполнителем результаты работ, в том числе способные к правовой охране, а исполнитель вправе использовать полученные им результаты работ для собственных нужд.
Согласно ст. 773 ГК РФ в договорах на выполнение НИОКР исполнитель обязан:
– выполнить работы в соответствии с согласованным с заказчиком техническим заданием и передать заказчику их результаты в предусмотренный договором срок;
– согласовать с заказчиком необходимость использования охраняемых результатов интеллектуальной деятельности, принадлежащих третьим лицам, и приобретение прав на их использование;
– своими силами и за свой счет устранять допущенные по его вине в выполненных работах недостатки, которые могут повлечь отступления от технико-экономических параметров, предусмотренных в техническом задании или в договоре;
– незамедлительно информировать заказчика об обнаруженной невозможности получить ожидаемые результаты или о нецелесообразности продолжения работы;
– гарантировать заказчику передачу полученных по договору результатов, не нарушающих исключительных прав других лиц.
В соответствии со ст. 774 ГК РФ в договорах на выполнение НИОКР заказчик обязан:
– передавать исполнителю необходимую для выполнения работы информацию;
– принять результаты выполненных работ и оплатить их.
Договором может быть также предусмотрена обязанность заказчика выдать исполнителю техническое задание и согласовать с ним программу (технико-экономические параметры) или тематику работ.
Основное отличие научно-исследовательских работ (далее – НИР) от опытно-конструкторских (далее – ОКР) и технологических работ состоит в форме представления результатов работы.
Результатом НИР, как правило, является научный или иной отчет, который предоставляется исполнителем по окончании этих работ.
Результат ОКР представляет собой законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации.
Результат технологических работ – это описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.
Вышеперечисленные требования должны учитываться организациями в случае, если НИОКР выполняются подрядным способом.
В этом случае в бухгалтерском учете процесс формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражается в порядке, аналогичном порядку, который применяется при приобретении иных аналогичных объектов:
Д-т 08 К-т 60 – на сумму расходов, предъявленных подрядчиком к оплате;
Д-т 08 К-т счетов учета расчетов и производственных затрат – на сумму затрат, связанных с доведением приобретенных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
Д-т 01 К-т 08 – на сумму первоначальной стоимости объекта нематериальных активов (расходов, оплаченных в рамках договора на выполнение НИОКР и сопутствующих расходов).
Статья 775 ГК РФ допускает вероятность возникновения ситуаций, при которых в ходе НИР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя. Заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты также в случае, если в ходе выполнения НИОКР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ (ст. 776 ГК РФ).
В этих случаях заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре. По общему правилу, такие расходы не могут быть приняты в составе объектов нематериальных активов или текущих расходов. Таким образом, они должны быть списаны в состав прочих расходов проводкой:
Д-т 91 К-т 08.
Общие правила организации и ведения бухгалтерского учета НИОКР установлены ПБУ 17/02.
Нормы ПБУ 17/02 действуют в отношении коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами согласно законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), как выполняющих НИОКР собственными силами, так и выступающих заказчиком вышеуказанных работ (по соответствующему договору). Организации, выступающие по договору подрядчиками, ведут учет НИОКР в порядке, установленном для учета продукции по основной деятельности (себестоимости и операций по продажам).
ПБУ 17/02 не содержит определений НИОКР. Вместо этого в отношении научно-исследовательской, научно-технической и экспериментальной деятельности содержится отсылка к Федеральному закону от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», согласно которому:
– научная (научно-исследовательская) деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования, под которыми понимается экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
– научно-техническая деятельность – это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;
– экспериментальные разработки – это деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта и направленная на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.
Как следует из п. 2 ПБУ 17/02, данное Положение по бухгалтерскому учету применяется в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Таким образом, основной целью, которая должна быть достигнута посредством реализации норм ПБУ 17/02, является формирование себестоимости продуктов (результатов) вышеперечисленных видов деятельности. Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ приводит следующие определения:
– научный и (или) научно-технический результат – это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;
– научная и (или) научно-техническая продукция – это научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.
Таким образом, под продукцией НИОКР понимается результат соответствующей работы, зафиксированный на информационном носителе и предназначенный для продажи. Из положений ПБУ 17/02 следует, что результаты НИОКР могут быть применены и в той организации, где они создавались, для использования в производственной, торговой или (что чаще) управленческой деятельности.
Расходами на НИОКР не являются:
– расходы организации на освоение природных ресурсов [проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.];
– затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);
– затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;
– затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.
Вышеперечисленные виды затрат и расходов, как правило, не являются результатом научно-исследовательской деятельности, а осуществляются по отработанным технологиям (имеющим статус типовых).
Пунктом 5 ПБУ 17/02 установлено, что информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.
Приказом Минфина России от 07.05.2003 № 38н в Инструкцию по применению Плана счетов внесены изменения, в соответствии с которыми расходы на НИОКР учитываются в составе объектов нематериальных активов (на счете 04), для чего к счету 04 рекомендуется открывать дополнительный субсчет.
Законченные НИОКР оцениваются при их включении в состав объектов нематериальных активов по фактическим затратам на их производство. При принятии произведенных расходов к учету в виде объектов нематериальных активов дебетуется счет 04 в корреспонденции с кредитом счета 08.
Затраты формируются на субсчете «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», открываемом к счету 08. Расходы на НИОКР, результаты которых подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04. Расходы на НИОКР, результаты которых не подлежат применению в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд или по которым не получены положительные результаты, списываются с кредита счета 08 в дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы».
Еще одной особенностью учета в организациях, выполняющих НИОКР, является то, что, если необходимые вышеуказанным организациям в качестве комплектующих изделий для проведения этих работ по определенной научно-исследовательской или конструкторской теме специальное оборудование, инструменты, приспособления и другие приборы приобретаются на стороне, эти запасы учитываются на субсчете «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», который открывается к счету 10.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации, осуществляющие при выполнении договора на выполнение НИОКР функции генерального подрядчика, отражают расчеты со своими субподрядчиками на счете 60.
Из вышеприведенного, а также из норм п. 9 ПБУ 17/02, устанавливающего состав расходов на НИОКР, можно сделать вывод, что в бухгалтерском учете произведенные затраты должны оформляться следующими проводками:
Д-т 08, субсчет «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ», К-т 10 – на сумму стоимости материально-производственных запасов, использованных при выполнении НИОКР;
Д-т 08 К-т 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», – на сумму стоимости специального оборудования, инструментов, приспособлений и других приборов, приобретенных на стороне (если данный вид запасов используется при выполнении работ). При этом организациям следует учитывать, что Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н, допускается возможность как единовременного списания стоимости специальной оснастки, так и распределение ее стоимости на несколько отчетных периодов (заказов);
Д-т 08 К-т 60 – на сумму стоимости работ и услуг сторонних организаций и лиц, используемых при выполнении НИОКР, или на сумму стоимости работ, выполненных субподрядными организациями по соответствующему договору;
Д-т 08 К-т 70 – на сумму расходов по оплате труда и осуществление других выплат работникам, непосредственно занятым выполнением НИОКР по трудовому договору;
Д-т 08 К-т 69 – на сумму единого социального налога и взносов в ФСС РФ;
Д-т 08 К-т 02 – на сумму амортизации объектов основных средств, или К-т 05 – на сумму амортизации объектов нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР;
Д-т 08 К-т 26 – на сумму хозяйственных и управленческих расходов, если они непосредственно связаны с выполнением НИОКР. Это может иметь место, например, в случае, если для управления деятельностью по выполнению НИОКР создается специализированное подразделение (отдел, управление, служба).
Кроме того, на себестоимость НИОКР могут быть отнесены затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества. Себестоимость вышеуказанных затрат формируется в общем порядке.
Перечень расходов, приведенный в п. 9 ПБУ 17/02, не является исчерпывающим. Помимо вышеперечисленных затрат, в состав стоимости НИОКР могут включаться и прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
По завершении работ и оформлении акта их приемки сумма фактически произведенных затрат списывается в дебет счета 04 с кредита счета 08.
Пример.
При выполнении НИОКР организацией понесены следующие расходы:
использованы материалы – 52 тыс. руб.;
использовано специальное оборудование – 40 тыс. руб. (в соответствии с учетной политикой организации такое оборудование не относится к специальной оснастке и списывается на себестоимость работ единовременно в момент передачи в эксплуатацию);
использованы работы сторонних организаций – 59 тыс. руб. (в том числе НДС – 9 тыс. руб.);
начислена заработная плата рабочим – 50 тыс. руб.;
начислены единый социальный налог и взносы в ФСС РФ (цифра условная – 30 %) – 15 тыс. руб.;
начислена амортизация объектов основных средств, используемых при выполнении НИОКР, – 8 тыс. руб.;
начислена амортизация объектов нематериальных активов – 11 тыс. руб.;
списаны общехозяйственные расходы, непосредственно относящиеся к выполнению НИОКР, – 7 тыс. руб.
В бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки (содержание проводки не приводится, так как оно подробно изложено выше):
Д-т 08 К-т 10 – 12 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 10, субсчет «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», – 40 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 60 – 50 тыс. руб.;
Д-т 19 К-т 60 – 9 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 70 – 50 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 69 – 15 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 02 – 8 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 05 – 11 тыс. руб.;
Д-т 08 К-т 26 – 14 тыс. руб.;
Д-т 04 К-т 08 – 240 тыс. руб. (52 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 50 тыс. руб. + 15 тыс. руб. + 8 тыс. руб. + 11 тыс. руб. + 14 тыс. руб.).
Обращаем внимание читателей на то, что в соответствии с п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.
Из этого следует, что если выполнение НИОКР финансируется за счет вышеперечисленных источников, суммы уплаченного НДС (по стоимости работ и услуг сторонних организаций и стоимости приобретенных материально-производственных запасов) вычету не подлежат и должны быть отнесены на увеличение стоимости результата работ:
Д-т 08 К-т 19 – на сумму НДС, уплаченного при приобретении запасов, работ и услуг сторонних организаций.
Если при выполнении работ использовались материалы общего назначения, по стоимости которых налоговый вычет был осуществлен ранее, суммы НДС, списанного с задолженности перед бюджетом, должны быть восстановлены:
Д-т 19 К-т 68
или
Д-т 68 К-т 19 (сторно) – на сумму ранее произведенного налогового вычета.
Условия, при которых расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете, установлены п. 7 ПБУ 17/02 и по существу воспроизводят нормы Положения по бухгалтерскому учета «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, в отношении условий принятия к учету любых расходов: расходы на НИОКР могут быть признаны в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
– сумма расхода может быть определена и подтверждена;
– имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.д.);
– использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
– использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
Нетрудно убедиться, что практическое значение имеет последнее условие, в соответствии с которым исполнитель работ не только должен документально (расчетами) подтвердить, что итог деятельности может дать необходимые результаты, но и доказать это на практике.
Если хотя бы одно из вышеперечисленных условий не выполнено, расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, должны признаваться внереализационными расходами отчетного периода. По нашему мнению, эта норма, закрепленная в п. 7 ПБУ 17/02, не может быть распространена на случаи отсутствия документального подтверждения произведенных расходов, так как это прямо противоречит основным принципам бухгалтерского учета, закрепленным в Федеральном законе от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Внереализационными расходами отчетного периода признаются также расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.
Списание расходов оформляется в вышеперечисленных случаях проводкой:
Д-т 91, субсчет «Прочие доходы», К-т 08 – на сумму произведенных расходов.
В соответствии с п. 8 ПБУ 17/02 если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны внереализационными расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах. Иными словами, суммы, списанные с кредита счета 08, не подлежат в дальнейшем восстановлению (разумеется, кроме случаев исправления технических ошибок).
Отражение в бухгалтерском учете операций по списанию расходов на НИОКР обусловлено тем, для каких целей эти работы выполнялись.
Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что при списании в установленном порядке расходов на НИОКР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат (20, 26 и т.д.). Причем списание расходов осуществляется постепенно в течение нескольких отчетных периодов, но при этом уменьшается непосредственно стоимость работ. Начисление амортизации (с отражением по кредиту счета 05) как по другим объектам нематериальных активов в данном случае не производится.
В соответствии с п. 10 ПБУ 17/02 момент начала списания расходов определяется аналогично моменту начала начисления амортизации по объектам внеоборотных активов: расходы на НИОКР подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения вышеуказанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации.
При этом в соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 допускается применение одного из следующих способов списания расходов по каждому инвентарному объекту (каждой выполненной НИОКР): линейный способ или способ списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Срок списания расходов на НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов этих работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом вышеуказанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.
Списание расходов на НИОКР линейным способом осуществляется равномерно в течение принятого срока.
При способе списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) определение суммы расходов на НИОКР, подлежащей списанию в отчетном периоде, производится исходя из количественного показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения общей суммы расходов по конкретной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе и всего предполагаемого объема продукции (работ, услуг) за весь срок применения результатов конкретной работы.
Первый способ применим в случае, если результаты работ, при выполнении которых используются НИОКР, не зависят (или слабо зависят) от применения НИОКР, второй способ – в случае, если отдача от НИОКР в течение срока полезного использования неравномерна.
Пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что если результат НИОКР предполагается использовать в течение четырех лет, а объем продукции, выпущенной с использованием НИОКР, оценивается (по годам соответственно) в 5, 10, 10 и 5 единиц (или тысяч единиц, что для расчета несущественно), то:
– при использовании линейного способа сумма ежегодных списаний будет равна 60 тыс. руб. (240 тыс. руб. : 4), то есть 5 тыс. руб. ежемесячно;
– при использовании способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг):
в первый и четвертый годы будут списываться по 40 тыс. руб. [240 тыс. руб. : 30 ед. (5 ед. + 10 ед. + 10 ед. + 5 ед.) x 5 тыс. руб.];
во второй и третий годы будут списаны 80 тыс. руб.
Независимо от принятого способа списание расходов осуществляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы.
При прекращении использования результатов НИОКР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 04.
Пример.
Воспользуемся условиями предыдущего примера и предположим, что использование НИОКР прекращено через 2,5 года после внедрения. При применении линейного способа списанию на прочие расходы подлежит сумма, равная 90 тыс. руб., а при использовании способа списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг) – 80 тыс. руб. (40 тыс. руб. за четвертый год + 40 тыс. руб. за половину третьего года).
Если результаты НИОКР подлежат продаже, в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются в порядке, установленном для продажи прочих активов, с использованием счета 91. Это обусловлено тем, что в случаях, описанных выше, НИОКР учитываются в составе внеоборотных активов и, следовательно, выполняются для собственного потребления.
Вопросы, связанные с реализацией НИОКР, выполненных исключительно на продажу, ПБУ 17/02 не регулируются, так как на подрядные организации действие ПБУ 17/02 не распространяется, а учет расходов по выполненным работам эти организации ведут в порядке, установленном для операций по обычной деятельности (с использованием счета 20, а не 08).
Данный текст является ознакомительным фрагментом.