6.9. Организация учета в представительствах иностранных юридических лиц

6.9. Организация учета в представительствах иностранных юридических лиц

Привлекательность российского рынка привела к росту количества постоянных представительств, функционирующих в России.

В связи с этим возникло множество проблем перед руководителями и бухгалтерами, открывающими данные представительства. Во-первых, это проблема правильного оформления открытия представительства; во-вторых, проблема ведения бухгалтерского учета, и наконец, в-третьих – проблема возможности возникновения двойного налогообложения. В современном российском обществе модно и актуально обращаться к западным стандартам учета. Именно представительства первыми столкнулись с вопросами ведения учета российской практикой, с одной стороны, и с западной – с другой. Этой области уделяется очень мало внимания, и представительства вынуждены вести учет в упрощенной форме, только в части расходов. Тем не менее в российском законодательстве уже есть первые нормативные акты, касающиеся регулирования деятельности и порядка учета в представительствах.

Рассмотрим прежде всего вопросы создания и регистрации представительств, особенности их деятельности, так как они оказывают определенное влияние на организацию бухгалтерского учета. Представительство юридического лица определяется в ГК РФ как обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительства должны быть упомянуты в уставных документах юридического лица, они действуют на основании доверенности, выданной директору (руководителю, главе) представительства. Таким образом, деятельность представительства сводится к выполнению ограниченного набора функций, определенных в уставе юридического лица и в доверенности, выданной представительству. Все вышесказанное в полной мере относится и к подразделениям иностранных юридических лиц в РФ.

Необходимо отметить, что в мировой практике существует также понятие «представительство физического лица». Хотя ГК РФ и предусматривает такую форму осуществления предпринимательской деятельности, возможность создания в России представительства иностранного физического лица законодательством не регламентирована, что приводит к юридическим казусам, когда иностранные партнерства (полные товарищества), не являющиеся в своих странах юридическими лицами, в России вынуждены основывать подразделения, официально именуемые «представительствами иностранных лиц в РФ». Очевидно, дальнейшее развитие гражданского законодательства устранит это несоответствие.

Термин «постоянное представительство» лица-нерезидента в России является переводом используемого в международном налоговом праве понятия permanent establishment. Оно используется в национальном налоговом законодательстве большинства стран и межгосударственных договорах об избежании двойного налогообложения и обозначает «постоянное место осуществления деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность». Если деятельность иностранного юридического лица в России образует постоянное представительство, то доходы такого представительства подлежат налогообложению в России, в противном случае в России будут облагаться налогом только отдельные виды доходов данного юридического лица.

Налоговый статус иностранного лица определяется налоговыми органами в следующем порядке. Сначала проверяется, имеется ли соглашение об избежании двойного налогообложения.

Затем с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения представительства делятся на два вида исключительно исходя из их налогового статуса:

• представительства (сейчас все чаще стало встречаться такое название, как «отделения иностранных юридических лиц», но оно не узаконено), которые не ведут коммерческой деятельности на территории РФ, а значит, и не уплачивают налог на прибыль и НДС;

• постоянные представительства, осуществляющие коммерческую деятельность на территории РФ и, соответственно, уплачивающие налог на прибыль и НДС.

При этом и постоянные, и просто представительства могут иметь пассивные доходы, и уплата налога с этих доходов уже будет зависеть от наличия или отсутствия договора об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, где находится материнская компания представительства.

Ряд особенностей налогообложения следует учитывать при рассмотрении деятельности дочерней компании иностранной фирмы, действующей на территории России. Дочерняя компания не рассматривается как постоянное представительство материнской фирмы и для целей налогообложения является самостоятельным юридическим объектом и самостоятельным налогоплательщиком. Если же дочерняя фирма на основе договорных отношений представляет интересы материнской фирмы в России и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени, то такая дочерняя фирма является постоянным представительством иностранного юридического лица.

Основным направлением дальнейшего совершенствования нормативной базы, регулирующей деятельность представительств иностранных юридических лиц, должна стать унификация положений российского законодательства и соответствующих норм международного права. Понятие «резидента» и «нерезидента» какой-либо страны для целей налогообложения применительно к юридическим лицам не должно жестко привязываться к месту инкорпорации юридических лиц, а должно учитывать основное место финансово-хозяйственной деятельности компании, как это принято во всем мире. Таким образом, должно быть более четкое и последовательное применение принципов резидентства и территориальности при определении налоговой юрисдикции иностранного юридического лица. Необходимо четко разграничивать понятия «постоянного представительства», «представительства» и «отделения» иностранного юридического лица. Порядок открытия представительства иностранной фирмы в России в настоящее время не регламентирован каким-либо одним нормативным актом, однако в последние годы сложилась определенная практика создания такого представительства в России через официальную аккредитацию, хотя формально делать это не обязательно.

Вопрос об аккредитации в России очень сложный. В 1991 г. право аккредитации перешло от союзных министерств и ведомств к российским министерствам и органам власти. В настоящее время аккредитацию в России осуществляют около шести министерств, включая Министерство внешних экономических связей и торговли Российской Федерации, Минфин России и др.

Целесообразно, на наш взгляд, четко разграничить права и обязанности всех существующих на данный момент аккредитующих органов либо узаконить один единственный орган, который автоматически занимался бы и внесением в государственный реестр, так как существует определенная путаница прав и обязанностей между органами, осуществляющими аккредитацию и регистрацию представительств. Так как на Государственную регистрационную палату возложены функции внесения представительств в государственный реестр, то, скорее всего, на этот же орган следовало бы возложить и обязанности по аккредитации всех представительств.

Неоднозначность в решении вопроса постановки представительств на учет в налоговых органах в значительной степени порождена той путаницей, что ранее на налоговый учет становилось именно постоянное представительство.

До середины 1995 г. бухгалтерский учет в представительствах практически не регламентировался и велся в произвольной форме. Представительства могли следовать указаниям зарубежных бухгалтеров своей компании, российским стандартам или же сами устанавливать удобные формы ведения учета. Важно было лишь отслеживать связь между данными бухгалтерского учета и единственной отчетной формой представительства – налоговой декларацией.

Налоговый учет в представительствах для целей обложения налогом имущества был введен инструкцией Госналогслужбы РФ от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления налога на имущество иностранных юридических лиц», вступившей в силу в январе 1996 г. (далее – Инструкция № 38).

Новая Инструкция сохраняет требование подтверждения бухгалтерских записей первичными документами и наличия «простой и ясной связи» между записями в учетных регистрах представительства. Новым в требованиях к бухгалтерскому учету явилась более глубокая проработка учета взаиморасчетов между головным офисом компании и представительством. Было закреплено требование оформлять в учете передачу имущества или денежных средств от головного офиса представительству через специальный счет головного офиса. Ранее так поступали только те представительства и филиалы, которые имели обособленный баланс. Кроме того, совершенно новым явилось требование оформлять таким же образом и передачу издержек, понесенных головным офисом, но непосредственно связанных с деятельностью компании на территории РФ. Ранее эти суммы включались в декларацию внесистемно, без отражения в бухгалтерских книгах представительства. Отныне Инструкция содержит конкретный перечень расходов головного офиса, которые могут быть переданы представительству и включены в его декларацию. Это все расходы, понесенные в РФ независимо от способа их оплаты плюс расходы на оплату труда, командировки, обучение персонала. Новым является то, что в состав расходов представительства нельзя включать косвенные расходы, понесенные за границей.

Представительства обязаны по требованию налоговых органов представлять описание своей учетной политики, используемого плана счетов, стандартов бухгалтерского учета, представлять сведения о контрактах и сделках, заключенных компанией в связи с деятельностью через представительство. При этом информация об учетной политике, принятой в отчетном году, должна быть сообщена в отчете о деятельности представительства и частично в налоговой декларации. Представительства имеют право признавать выручку от реализации либо в момент выставления счета за отгруженные товары, либо в момент оплаты счета и должны совпадать с календарным независимо от отчетного года, принятого в государстве представляемой иностранной компании. Другие аспекты учетной политики – методы оценки производственных запасов и незавершенного производства, начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, распределения косвенных затрат – не регламентируются нормативными документами. Учетная политика в постоянном представительстве может быть утверждена в соответствии с решением самого представительства.

Изучение практики ведения бухгалтерского учета в представительствах позволяет классифицировать организацию бухгалтерского учета в зависимости от особенностей представительств следующим образом:

1) финансово-хозяйственная деятельность отделений иностранных юридических лиц, которые не образуют на территории РФ постоянных представительств, сводится к расходованию выделяемых им средств по смете для целей представления интересов компании в России. Как правило, в их штате нет профессиональных бухгалтеров, и все учетные регистры такого представительства состоят из кассовой книги, журналов операций по банковским счетам и регулярных отчетов в головной офис компании об израсходованных суммах. Российский персонал таких представительств обычно нанимается через УпДК или другие подобные агентства, и все расчеты по налогам на фонд заработной платы производятся через эти агентства. Учет имущества таких представительств ведется головным офисом, причем в соответствии с собственными учетными стандартами. В результате основная часть данных регулярных отчетов представительства и отчетность отделения составляются специально нанятым бухгалтером или аудиторской фирмой по данным зарубежных учетных регистров;

2) второй способ организации учета – ведение счетов и учетных регистров в соответствии с системой бухгалтерского учета, принятой в данной компании (как правило, по стандартам GAAP). Он предпочтителен для отделений крупных компаний и транснациональных корпораций, для которых преимущества совместимости учета являются основным фактором выбора. Бухгалтерия представительства является в этом случае одним из подразделений головного офиса и ведет учет операций компании в России. Объем учетных регистров и счетов, используемых такой бухгалтерией, зависит от функций представительства. Если вся деятельность фирмы в России сводится к представлению интересов компании или группы компаний, то такая деятельность финансируется головным офисом и представительство ведет лишь счета затрат, денежных средств, реже – основных средств и финансовых инвестиций. Если представительство занимается основной деятельностью данного юридического лица и имеет доходы от такой деятельности, то в его бухгалтерии появляются счета дебиторов, кредиторов, прибыли, реже – готовой продукции, незавершенного производства и производственных запасов;

3) существуют представительства оффшорных компаний, созданных российскими учредителями исключительно для ведения бизнеса в РФ. Такие представительства работают в тесном сотрудничестве с «родственными» российскими компаниями и предпочитают вести учет по российским стандартам с небольшими изменениями, связанными со спецификой отчетности иностранного юридического лица. Аналогичный выбор может быть сделан, если иностранное юридическое лицо имеет в России дочернее предприятие и представительство одновременно, чтобы последние могли иметь общую бухгалтерию. При этом обычно используются компьютерные программы бухгалтерского учета, разработанные для российских предприятий. Характерным для такого способа ведения счетов является недостаточно четкое разделение деятельности, активов и обязательств российских предприятий и представительства, что может создать серьезные проблемы в налогообложении;

4) сейчас распространенной становится такая практика для крупных представительств солидных корпораций и ТНК, когда в представительстве ведется учет как по российским стандартам, так и специально для головной конторы по стандартам государства, в котором зарегистрирована компания. Такой способ организации бухгалтерского учета все чаще используется теми отделениями иностранных юридических лиц, которые образуют на территории России постоянные представительства, т. е. ведут коммерческую деятельность и уплачивают налог на прибыль.

Учет для целей налогообложения в представительствах ведется параллельно с бухгалтерским учетом, для чего представительства руководствуются Инструкцией № 38, в которой установлены формы, приведенные в приложении к этой Инструкции. Формы с индексом «пп» предназначены для использования всеми представительствами. Формы с индексом «впп» используются теми отделениями иностранных юридических лиц, которые образуют постоянное представительство, т. е. ведут коммерческую деятельность на территории РФ.

Если представительство не ведет такой деятельности и не собирается вести ее в течение отчетного года, то оно может обратиться в соответствующий налоговый орган для согласования ведения учета в упрощенной форме. Формы упрощенного учета имеют индекс «воп». Регистры для учета имущества представительства должны использоваться всеми представительствами, даже освобожденными от налога на имущество, согласно положениям международных соглашений об устранении двойного налогообложения.

Кроме того, следует формализовать налоговый учет расчетов между подразделениями иностранных компаний, так как в настоящее время из-за отсутствия четких указаний и конкретных учетных форм представительства на практике не ведут учет внутрифирменных расчетов в должностном объеме. Наконец, следует четко очертить границы применения существующих нормативных актов в сфере бухгалтерского учета на российских предприятиях к представительствам иностранных компаний. Наличие в России нормативно закрепленных правил бухгалтерского учета периодически вынуждает обращаться к ним при возникновении у представительств проблем с достоверностью данных бухгалтерского учета, в то время как сам факт применения данных правил к отделениям иностранных компаний вызывает сомнения.

Следует отметить недоступность существующих расхождений между положениями действующего законодательства и предписываемыми формами налоговых расчетов и отчетности.

Отчетность представительств отличается от отчетности как российских, так и иностранных юридических лиц. Следует отметить, что для представительств иностранных компаний отчетный период устанавливается с 1 января по 31 декабря независимо от правил, принятых в стране ее инкорпорации. Квартальных отчетов представительства не составляют. Они представляют лишь ежеквартальные расчеты налогов и сборов. Годовая отчетность представительства состоит из отчета иностранного юридического лица о деятельности в РФ, налоговой декларации иностранного юридического лица за отчетный год и расчетов различных налогов и сборов. Для отделения, не образующего постоянного представительства на территории России, это квартальные расчеты по следующим налогам: подоходный налог, налог на имущество, транспортный налог.

Форма отчета о деятельности юридического лица в РФ не регламентируется действующим законодательством, даже существует прямое указание на произвольность формы отчета. Однако на практике местные налоговые органы ежегодно выпускают рекомендации по составлению отчетов. На наш взгляд, необходимо законодательно ввести квартальную отчетность, включающую отчет иностранных юридических лиц и рекомендацию по его содержанию, позволяющие унифицировать составление и обработку таких отчетов.

Во введенной с 1995 г. налоговой декларации иностранного юридического лица отсутствует место для аудиторского подтверждения данных декларации, так как обязательное требование представлять такое подтверждение было отменено с 1 июля 1995 г. Кроме того, в ней не предусмотрено разделение доходов и расходов по видам деятельности, что вынуждает сопровождать ее приложениями, содержащими необходимую информацию. Такие приложения составляются в виде дополнительной страницы формы 1101 FE (1996) в тех случаях, когда среди видов деятельности представительства есть одновременно:

• как облагаемые, так и необлагаемые;

• облагаемые по разным ставкам налога на прибыль;

• облагаемые как прямым, так и условным способом.

Недостаточно проработаны в декларации разделы 13 «Активы» и 14 «Пассивы». Активы представительства декларируются в соответствии с данными кассовой книги, выписок из банковских счетов и учетных регистров головного офиса о составе имущества, переданного представительству. Для этих целей используются данные Главной книги и оборотно-шахматной ведомости. Прочие активы (раздел 13 символ J) представляют собой расходы будущих периодов (чаще всего часть арендной платы, относящаяся к следующему году). Также в прочих активах отражается задолженность головному офису. Представительства в своем внутреннем учете не ведут счет головного офиса как таковой. Однако размер активов представительства должен быть равен размеру его пассивов. Поэтому сумма по строке Е раздела 14 декларации «Счет головного офиса» является балансирующей активы и пассивы статьей, но не подтверждается данными текущего года. Следовало бы в декларации отдельно выделить статью по переоценке имущества, так как это имеет большое значение для оценки.

По нашему мнению, в структуре налоговой декларации имеется еще ряд недостатков. Статьи расходов декларации не всегда совпадают со статьями расходов представительств. Так, в статью налоговой декларации «Прочие расходы» приходится включать все штрафы и пени, расходы на канцелярские товары, а в статью «Услуги сторонних организаций» – все телекоммуникационные расходы, расходы на аудит, комиссию банку. Было бы гораздо удобнее для обеих сторон разукрупнить в декларации статью «Прочие расходы», тем более что вышеупомянутые расходы осуществляются практически всеми представительствами, или вести учет затрат в представительстве таким образом, чтобы статьи в учете представительства не только точно соответствовали статьям налоговой декларации, но и содержали расшифровку по этим статьям во внутреннем учете расходов представительства.

Таким образом, целесообразно разработать правила и нормы бухгалтерского учета для представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ. Так как это явление новое для нашей экономики, то пока не существует четкой системы учета в представительствах, нет единых стандартов. Выход нормативных документов, регламентирующих деятельность иностранных юридических лиц, в том числе представительств, на территории России, их учет и налогообложение, является попыткой упорядочить и унифицировать способы ведения учета в них. Вполне обоснованным является тот факт, что эта нормативная база имеет ряд недостатков.

На представительства иностранных организаций теперь распространяется действие Закона «О бухгалтерском учете», который предусматривает ведение бухгалтерского учета в представительствах и филиалах по нормам российского законодательства. Бухгалтерский учет в постоянных представительствах, ведущих коммерческую деятельность на территории России и уплачивающих налог на прибыль, должен вестись в полном объеме, как у российских юридических лиц. Но ни в одном нормативном документе не отмечено, какие законы и инструкции, обязательные к исполнению российскими юридическими лицами, действительны и для постоянных представительств, какие могут быть особенности и отличия в ведении бухгалтерского учета, нигде не приведены типовые корреспонденции.

Существует лишь требование, в соответствии с которым учет должен вестись так, чтобы можно было составить налоговую декларацию, отчет и расчеты по налогам в соответствии с рекомендациями налоговых органов. Из этого вытекает, что бухгалтеру представительства приходится самому находить выход, который оказывается не всегда правильным.

Результаты проверки представительств иностранных юридических лиц показывают многочисленные нарушения, а иногда и полное отсутствие ведения учета. Все это в равной степени относится как к отделениям, так и к постоянным представительствам иностранных юридических лиц. На сегодняшний момент существующие нормативные документы фактически регламентируют взаимоотношения представительств с государством, т. е. налоговую политику, а ее нельзя вести без правильной постановки бухгалтерского учета.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.