9. Туроператор и турагент
9. Туроператор и турагент
Туристская деятельность в России регулируется Федеральным законом от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Согласно этому Закону, туристская деятельность – это туроператорская, турагентская и иная деятельность по организации путешествий.
Под туроператорской деятельностью Закон понимает формирование, продвижение и реализацию туристского продукта, осуществляемую юридическим лицом.
Турагентская деятельность – это продвижение и реализация туристского продукта, которые могут осуществляться юридическим лицом либо индивидуальным предпринимателем. Туристский продукт, согласно Закону № 132-ФЗ, – это комплекс услуг по перевозке, размещению, экскурсионному обслуживанию туристов, оказываемый по договору о реализации туристского продукта.
Как показывает практика, при проверке туроператоров и турагентов аудитору необходимо обратить внимание на следующие особенности, связанные со спецификой их деятельности:
• соблюдение требований, установленных действующим законодательством о туристской деятельности;
• признание выручки турагентом и туроператором;
• учет и калькулирование себестоимости туристского продукта;
• исчисление НДС и ведение раздельного учета при оказании услуг вне территории РФ;
• соблюдение нормативных требований при осуществлении наличных денежных расчетов;
• страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта.
Соблюдение требований, установленных действующим законодательством о туристской деятельнос ти. Как было указано выше, требования к туристской деятельности установлены Федеральным законом от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации». Согласно этому Закону, туроператоры (юридические лица, осуществляющие деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта) должны:
• страховать гражданскую ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта;
• предусматривать финансовое обеспечение в договоре страхования в размере не менее 10 млн руб. (при осуществлении деятельности в сфере международного либо международного и внутреннего туризма), не менее 500 тыс. руб. (при осуществлении деятельности в сфере внутреннего туризма);
• предоставлять сведения в Единый федеральный реестр туроператоров в соответствии с порядком, установленным Федеральным законом (при изменении адреса, наименования, организационно правовой формы, руководителя, размера финансового обеспечения подавать сведения в реестр не позднее 10 дней со дня изменения);
• осуществлять реализацию туристского продукта только на основании письменного договора, в котором должны присутствовать следующие существенные условия:
? наименование, адрес, реестровый номер туроператора;
? размер финансового обеспечения, срок действия договора страхования, наименование и адрес страховщика;
? сведения о туристе;
? цена туристского продукта в рублях;
? информация о туристском продукте (программа, маршрут, условия проживания и питания, трансфер и др.);
? права, обязанности, ответственность сторон;
? условия изменения и расторжения договора;
? информация о порядке предъявления претензий к туроператору и о порядке выплаты страхового возмещения.
Аудитор должен убедиться в наличии в договорах туроператора с туристами перечисленных условий, поскольку, согласно ст. 432 ГК РФ, отсутствие хотя бы одного из них будет являться причиной, по которой договор считается незаключенным.
Турагент (лицо, осуществляющее продвижение и реализацию туристского продукта) должен:
• осуществлять деятельность на основе договора с туроператором, существенными условиями которого являются:
? условия продвижения и реализации туристского продукта тур-агентом (от имени и по поручению туроператора либо от своего имени по поручению туроператора);
? полномочия турагента на совершение сделок от имени туроператора;
? возможность субагентирования;
? порядок удовлетворения претензий туристов;
? порядок осуществления страховых выплат;
? разграничение ответственности сторон;
• осуществлять реализацию туристского продукта заказчику (туристу) только на основании письменного договора, существенными условиями которого (кроме подлежащих указанию в договоре туроператора с туристом) должны являться:
? наименование и адрес турагента;
? информация о том, что исполнителем услуг туристу является туроператор;
? информация о возможности обращения туриста с требованием о выплате страхового возмещения непосредственно к страховщику.
Кроме того, туроператоры и турагенты обязаны соблюдать правила оказания услуг по реализации туристского продукта, установленные Постановлением Правительства РФ от 18.07.2007 г. № 452. Правилами, в частности, определена обязательная информация о туристском продукте, которая должна быть своевременно предоставлена потребителю. Эта информация должна содержать следующие сведения:
• о потребительских свойствах (качестве) туристского продукта – программе пребывания, маршруте и условиях путешествия, включая информацию о средствах размещения, об условия х проживания (месте нахождения средства размещения, его категории) и питания, услугах по перевозке потребителя в стране (месте) временного пребывания, о наличии экскурсовода (гида), гида-переводчика и инструктора-проводника, а также дополнительных услугах;
• об общей цене туристского продукта в рублях, о правилах и условиях эффективного и безопасного использования туристског о продукта;
• о конкретном третьем лице, которое будет оказывать отдельные услуги, входящие в туристский продукт, если это имеет значение, исходя из характера туристского продукта;
• о правилах въезда в страну (место) временного пребывания и выезда из страны (места) временного пребывания, включая сведения о необходимости наличия визы для въезда в страну и (или) выезда из страны временного пребывания;
• об основных документах, необходимых для въезда в страну (место) временного пребывания и выезда из страны (места) временного пребывания;
• об обычаях местного населения, о религиозных обрядах, святынях, памятниках природы, истории, культуры и других объектах туристского показа, находящихся под особой охраной, состоянии окружающей природной среды (в объеме, необходимом для совершения путешествия);
• о порядке доступа к туристским ресурсам с учетом принятых в стране (месте) временного пребывания ограничительных мер (в объеме, необходимом для совершения путешествия);
• об опасностях, с которыми потребитель может встретиться при совершении путешествия, о необходимости проходить профилактику в соответствии с международными медицинскими требованиями, если потребитель предполагает совершить путешествие в страну (место) временного пребывания, в которой он может подвергнуться повышенному риску инфекционных заболеваний;
• о возможных рисках и их последствиях для жизни и здоровья потребителя в случае, если потребитель предполагает совершить путешествие, связанное с прохождением маршрутов, представляющих повышенную опасность для его жизни и здоровья (горная и труднопроходимая местность, спелеологические и водные объекты, занятие экстремальными видами туризма и спорта и др.);
• о таможенных, пограничных, медицинских, санитарно-эпидемиологических и иных правилах (в объеме, необходимом для совершения путешествия);
• о месте нахождения, почтовых адресах и номерах контактных телефонов органов государственной власти Российской Федерации, дипломатических представительств и консульских учреждений Российской Федерации, находящихся в стране (месте) временного пребывания, в которые потребитель может обратиться в случае возникновения в стране (месте) временного пребывания чрезвычайных ситуаций или иных обстоятельств, угрожающих безопасности его жизни и здоровья, а также в случаях возникновения опасности причинения вреда имуществу потребителя;
• об адресе (месте пребывания) и номере контактного телефона в стране (месте) временного пребывания руководителя группы несовершеннолетних граждан в случае, если туристский продукт включает в себя организованный выезд группы несовершеннолетних граждан без сопровождения родителей, усыновителей, опекунов или попечителей;
• о национальных и религиозных особенностях страны (места) временного пребывания;
• об иных особенностях путешествия.
Ответственность за нарушение прав потребителей на получение установленной информации установлена ст. 14.8 КоАП РФ (штраф от 500 до 1000 руб. с должностного лица, от 5 тыс. до 10 тыс. руб. – с организации).
Признание выручки турагентом и туроператором. В соответствии с Федеральным законом от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ деятельность турагента представляет собой реализацию сформированного туроператором туристского продукта на основе договора комиссии или агентского договора с последним.
Согласно ст. 99, 1008 Гражданского кодекса РФ, агент (комиссионер), оказав принципалу (комитенту) услугу, должен представить последнему отчет в порядке и в сроки, предусмотренные договором.
В соответствии с Письмом Минфина РФ от 21.09.2006 г. № 03-0304/1/668 датой признания выручки агентом (комиссионером) должна являться дата предоставления отчета.
Теперь рассмотрим вопрос признания выручки туроператором.
Федеральный закон от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ до изменений, внесенных в него Федеральным законом от 05.02.2007 г. № 12-ФЗ, трактовал понятия «туристский продукт», «туристская путевка» следующим образом:
• туристский продукт – право на тур, предназначенный для реализации туристу;
• туристская путевка – документ, подтверждающий факт передачи туристского продукта.
Исходя из вышеприведенных формулировок реализация туроператором туристского продукта (права на тур) происходила в момент передачи заказчику (туристу) туристской путевки. Таким образом, признавать выручку туроператор должен был в момент передачи путевки туристу, на что и указывал в свое время ряд комментаторов.
Теперь же, после изменений, внесенных Законом от 05.02.2007 г. № 12-ФЗ, вышеуказанные понятия формулируются в Законе совершенно иначе:
• туристский продукт – комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых по договору о реализации туристского продукта;
• туристская путевка – документ, содержащий условия путешествия и подтверждающий факт оплаты туристского продукта.
В соответствии с приведенными выше формулировками туроператор вправе полагать, что реализация туристского продукта имеет место по оказании всего комплекса услуг, предусмотренного путевкой, т. е. по окончании тура. Следует отметить, что аналогичный порядок определения момента признания выручки предусмотрен п. 51 Методических рекомендаций по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта (Приказ Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402). Сложностью при подобном порядке признания выручки может являться то обстоятельство, что форма и обязательность составления документа, подтверждающего факт оказания услуг (окончание тура), нормативно не установлены. Но поскольку признание выручки, как любая хозяйственная операция, должно отражаться в учете на основании первичного документа (п. 1 ст. 9 Закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ), то туроператор, установивший в учетной политике подобный метод признания выручки, должен предусмотреть также форму и порядок составления соответствующего подтверждающего документа (например, акта об окончании тура). Аудитору следует убедиться в том, что учетной политикой туроператора соответствующие моменты предусмотрены.
Учет и калькулирование себестоимости туристского продукта. Пунктом 5 ПБУ 10/99 Минфина РФ установлено, что поэлементный учет затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) должен осуществляться организациями в соответствии с рекомендациями, изложенными в отраслевых нормативных документах. Применительно к туристской деятельности это Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта, утв. Приказом Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 г. № 402. Следует отметить, что данный отраслевой документ разработан применительно к старому Плану счетов, однако, как установлено Письмом Минфина РФ от 29.04.2002 г. № 16-00-13/03, вышеуказанным документом следует руководствоваться (до утверждения нового) в части, не противоречащей вышедшим позднее нормативным актам Минфина РФ.
Данными Методическими рекомендациями установлены следующие основные моменты:
• объектом калькулирования себестоимости для туристских организаций является отдельный туристский продукт. Затраты туристской организации по отношению к туристскому продукт у подразделяются на производственные (связанные с формированием туристского продукта) и коммерческие (связанные с продвижением и реализацией туристского продукта);
• производственные затраты рекомендуется группировать в учете по следующим стадиям:
а) затраты по приобретению прав сторонних организаций, используемых при производстве туристского продукта (счет 20);
б) затраты, связанные с деятельностью производственного персонала (счет 20);
в) затраты подразделений туристской организации, учитываемые в производстве туристского продукта (счет 23);
г) накладные расходы (косвенные – счет 26);
• калькулирование себестоимости туристского продукта, как правило, должно осуществляться позаказным методом, при котором объектом учета затрат может являться либо отдельный заказ на конкретный туристский продукт, либо отдельный заказ на группу типовых туристских продуктов, либо совокупность заказов на производство туристских продуктов, которые можно объединить по определенному признаку (географическое направление, поставщик услуг и т. д.);
• в зависимости от принятой учетной политики накладные расходы (счет 26) могут либо ежемесячно списываться в дебет счета 90, либо ежемесячно распределяться между объектами калькуляции одним из трех способов:
? пропорционально прямым затратам;
? пропорционально производственной заработной плате;
? пропорционально плановой себестоимости объектов учета;
• расходы будущих периодов (сумма затрат на производство туристского продукта, не реализованного в данном периоде) могут отражаться в учете либо по всем статьям калькуляции, либо по прямым производственным затратам (если учетной политикой предусмотрено списание накладных расходов на счет реализации).
Аудитор должен убедиться, насколько учет затрат в туристской организации соответствует установленным рекомендациям.
Исчисление НДС и ведение раздельного учета при оказании услуг вне территории РФ. Налоговым кодексом РФ (ст. 148, п. 1.1, подп. 3) установлено, что в целях исчисления НДС местом реализации услуг не признается территория РФ, если услуги в сфере туризма фактически оказаны за пределами РФ. В соответствии с этим услуги в сфере международного туризма, оказываемые туроператором вне территории РФ, не признаются объектом обложения НДС.
Подтверждающими документами, согласно п. 4 ст. 148 НК РФ, при этом являются:
• контракт (договор с туристом и путевка);
• документ, подтверждающий факт оказания услуг. Согласно Перечню документов, подтверждающих выполнение услуг при совершении внешнеторговых сделок (документ МВЭС РФ от 01.07.1997 г. № 10–83/2508, ГТК РФ от 09.07.1997 г. № 01–23/13044, ВЭК РФ от 03.07.1997 г. № 07–26/3628), в сфере туризма таким документом является счет (например, счет от иностранного юридического лица за размещение туристов, их экскурсионное обслуживание и т. д.).
При оказании туроператором услуг в сфере международного (выездного) туризма спорным остается вопрос налогообложения услуг в той их части, которая оказывается на территории РФ. Это могут быть услуги в части получения визы, проезда по территории РФ, страхования и др. Согласно позиции налоговых органов, услуги туроператора в этой части должны облагаться НДС (Письмо МНС РФ от 09.01.2003 г. № 24–11/1752, Письмо МНС РФ от 18.06.2004 г. № 24–11/41285).
Однако эта позиция противоречит п. 3 ст. 148 НК РФ, который устанавливает следующее: «Если реализация услуг носит вспомогательный характер по от ношению к реализации основных услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных услуг». В Письме Минфина РФ от 04.10.2005 г. № 03-04-08/278 указано, что основным критерием для признания услуг вспомогательными является их оказание по одному договору с основными услугами. А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2005 г. № А56-8906/2005 суд признал вспомогательными по отношению к туристским услугам услуги по перевозке туристов по территории РФ при выездном туризме.
Таким образом, при организации международного (выездного) туризма реализация туристского продукта туроператором не составляет объекта налогообложения и соответственно не облагается НДС. В этом случае туроператор (если он оказывает также услуги по внутреннему туризму) должен вести раздельный учет облагаемых и н е облагаемых НДС доходов и соответственно относящихся к ним расходов. Вопросы организации раздельного учета рассмотрены в разделе 1 «Организация по производству продукции» настоящей книги. Аудитору следует убедиться в наличии системы раздельного учета, ее закрепленности в учетной политике и фактическом выполнении.
Что же касается турагентов, реализующих туристский продукт по посредническому договору с туроператором, то их вознаграждение облагается НДС в общеустановленном порядке, поскольку турагент оказывает услуги туроператору, а в этом случае, согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория, на которой осуществляется деятельность организации, оказывающей услуги (тур-агента).
Соблюдение нормативных требований при осуществлении наличных денежных расчетов. Согласно п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники (утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 г. № 359), организации при наличных денежных расчетах с заказчиками вправе не использовать ККТ при условии применения бланков строгой отчетности. Для туристских организаций Приказом Минфина РФ от 09.07.2007 г. № 60н утвержден бланк строгой отчетности «Туристская путевка». При оформлении туристской путевки на указанном бланке туроператор (турагент) вправе не использовать ККТ.
Однако если туроператор (турагент) получает от туриста предоплату, а бланк «Туристская путевка» выдает позднее, при окончательном расчете, то в этом случае туроператор (турагент) в момент получения предоплаты должен пробить кассовый чек на полученную сумму. На данное обстоятельство указывает Минфин РФ (Письмо от 08.12.2005 г. № 0301-20/5-231) и Президиум ВАС РФ (Постановление от 21.03.2006 г. № 13854/05).
При окончательном расчете с туристом туроператор (турагент) обязан (в силу требования Закона от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ) выдать туристу туристскую путевку, оформленную на бланке строгой отчетности и содержащую общую цену туристского продукта. А поскольку на сумму предоплаты был пробит кассовый чек, то УФНС по Москве (Письмо от 21.09.2007 г. № 22–12/091498) рекомендует при это м оформлять возврат денежных средств, полученных ранее в качестве предоплаты. При оформлении возврата должен быть составлен акт о возврате (форма № КМ-30), к которому прикладывается выбитый ранее чек, возвращенный туристом.
Следует отметить, что в литературе высказывается мнение об отсутствии правового основания для возврата предоплаты (договор не расторгается, стороны исполняют свои обязательства). Вследствие этого некоторые комментаторы предлагают при окончательном расчете с туристом пробивать чек на оставшуюся сумму и выдавать путевку, а причину «задвоения» сумм по чекам и путевкам объяснять в бухгалтерской справке.
Страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта. Законом от 24.11.1996 г. № 132-ФЗ «Об основах туристской деятельности в Российской Федерации» установлено, что туроператоры (юридические лица, осуществляющие деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта) должны страховать гражданскую ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта.
Расходы по всем видам обязательного страхования признаются в налоговом учете в силу ст. 263 НК РФ. Но аудитору при проверке подобных расходов следует иметь в виду, что до 01.01.2009 г. страхование гражданской ответственности туроператором могло быть не признано обязательным.
Дело в том, что п. 3 ст. 936 ГК РФ установлено: объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм определяются законом. А действующей редакцией ст. 3 Федерального закона от 27.11.1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» определено, что условия и порядок осуществления обязательного страхования устанавливаются федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования. Указанные законы должны определять в том числе:
• субъекты страхования;
• объекты, подлежащие страхованию;
• перечень страховых случаев;
• минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;
• размер, структуру или порядок определения страхового тарифа;
• срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);
• срок действия договора страхования;
• порядок определения размера страховой выплаты;
• контроль за осуществлением страхования;
• последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования.
Если же какой-либо закон устанавливает обязательность страхования имущества или ответственности, но не определяет указанных выше условий, предусмотренных п. 3 ст. 936 ГК РФ и ст. 3 Федерального закона № 4015-1, то, по мнению МНС РФ (Письмо МНС РФ от 09.09.2004 г. № 02-4-10/252), такое страхование к обязательному не относится.
В рассматриваемом случае, по мнению налоговых органов, расходы туроператора, связанные со страхованием, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, поскольку страхование нельзя рассматривать как обязательное, а добровольное страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта ст. 263 НК РФ до 01.01.2009 г. предусмотрено не было.
В новой же редакции ст. 263 НК РФ, вступившей в силу с 01.01.2009 г., говорится, что в расходах учитываются взносы по любым видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Следовательно, с 2009 г. расходы, связанные со страхованием гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по реализации туристского продукта, уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.