2.4. Концептуальные основы оценки финансовых результатов

2.4. Концептуальные основы оценки финансовых результатов

Современная система бухгалтерского учета преследует в своей основе главную цель – выявление конечного финансового результата хозяйственной деятельности конкретной организации. Без выявления реальной стоимости объектов бухгалтерского учета эта цель становится невозможной. В связи с этим проблемам бухгалтерской оценки в современных условиях уделяется повышенное внимание. Такие авторы, как М. Ф. ван Бреда, Н. Н. Карзаева, М. И. Кутер, Я. В. Соколов, Ж. Ришар и Э. С. Хендриксен совершенно оправданно считают эту проблему одной из важнейших в бухгалтерском учете.

Однако в нашей стране так было не всегда. У нас традиционно проблемы оценки связывали с исчислением себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Это объяснялось тем, что себестоимость была одним из немногих параметров, который в известных пределах формировался самой организацией. Другие параметры, например, такие, как цены на отпускаемую продукцию, жестко регламентировались государством.

Однако стремительный переход от планово-централизованных методов управления экономикой к рыночным методам и, соответственно, возникновение необходимости исчисления стоимости одних и тех же объектов бухгалтерского учета в альтернативных оценках, а также увеличение числа объектов, требующих расчетов стоимости, позволяют говорить о выработке методологии таких расчетов. В этом ряду важнейшее место занимает определение принципов оценки финансовых результатов. Однако решение данной задачи сталкивается с определенными трудностями. Во многом это объясняется тем, что финансовый результат деятельности организации в том виде, который формируется посредством действующей информационной подсистемы учета финансовых результатов, – явление новое для российского бухгалтерского учета и требует существенного времени для его осмысления. С другой стороны, масштабную оценку финансового результата во многих случаях можно произвести только через оценку объектов учета, его формирующих.

В настоящее время нормативными актами бухгалтерского учета в целом определены возможные способы оценки основных объектов бухгалтерского учета. Однако с позиции учета финансовых результатов требуется экстраполяция базовых принципов оценки для получения целостной картины формирования величины таких результатов.

Как уже указывалось, важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является правило определения величины доходов и расходов. Неправильное определение величины доходов и расходов организации приводит к искажению показателей их стоимости и, как следствие, к неправильному исчислению финансовых результатов всей деятельности в целом. Таким образом, правило определения величины доходов и расходов, по существу, является правилом оценки конечного финансового результата. В этой ситуации речь идет об исчислении стоимости некоторой совокупности объектов бухгалтерского учета, сумма которых дает искомый результат. Следовательно, необходимо определить ту совокупность объектов учета, стоимость которых оказывает наибольшее воздействие на предмет исследования. Поскольку объектом рассмотрения является информационная подсистема учета финансовых результатов, то и критический анализ их способов оценки осуществляется в работе с позиции этой подсистемы, т. е. доходов и расходов, формируемых и отражаемых в ней.

Все доходы организации сразу и непосредственно в момент их возникновения отражаются в подсистеме учета финансовых результатов. Они представляются в виде двух основных показателей: доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы. Среди этих доходов по их значимости выделяются доходы от обычных видов деятельности. Поэтому их оценка приобретает самое актуальное значение в оценке финансовых результатов деятельности организации.

В соответствии с правилами бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, понятия «доходы от обычных видов деятельности» и «выручка», используемые при ведении бухгалтерского учета, означают одно и то же и являются по существу синонимами. В свою очередь, понятие «выручка» может трактоваться как величина денежных средств или иного имущества, полученная или подлежащая к получению от дебитора, т. е. сумму дебиторской задолженности. Таким образом, принципы оценки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в равной степени относятся и к оценке доходов по обычным видам деятельности организации.

Базовые правила оценки дебиторской задолженности четко определены Н. Н. Карзаевой (1.19, с. 7–48). Перенося их на объект исследования можно утверждать следующее.

Оценка дебиторской задолженности покупателей и заказчиков и, соответственно, выручки организации, производится исходя из условий, установленных договором между организацией и должником. Исходя из таких условий, возможны два принципиальных подхода к оценке выручки, определяемых установлением цены объекта, прописанной в договоре.

Первый подход – выручка оценивается по цене объекта продажи, предусмотренной договором купли-продажи. При этом такая цена может корректироваться в зависимости от определенных условий договора. В соответствии с этим оценка выручки предполагает три варианта ее отражения. Первый вариант предполагает отражение в бухгалтерском учете выручки в полном ее объеме. Второй вариант – предполагает отражение выручки в объеме обязательств покупателя, который воспользовался системой снижения цены (торговая сидка) при оплате объекта продажи. Третий подход к оценке выручки связан с ее отражением по первому или второму варианту в условных денежных единицах. По существу третий вариант заключается в переоценке выручки. При этом такая переоценка квалифицируется как переоценка выручки и имеет отношение к рассматриваемым доходам только в отчетном году. В том случае, если переоценка дебиторской задолженности осуществляется в году, следующим за отчетным, то возникающие доходы определяются как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году. В этом случае такие доходы квалифицируются как прочие.

Второй принципиальный подход к оценке выручки заключается в том, что цена договором купли-продажи не устанавливается, а определяется как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный объект продажи. Следовательно, в основе рассматриваемого подхода к оценке лежит рыночная стоимость актива. Такая оценка получила название справедливой стоимости.

Для определения справедливой стоимости объекта продажи необходима совокупность определенных признаков, характеризующих наличие активного рынка. Так, например, М. И. Куер относит к ним наличие: торговых операций по однородным активам; потенциальных производителей и потребителей; открытых цен (1.31, с. 250).

В случае отсутствия активного рынка, этим же автором предлагается использовать различные технические способы оценки: цена последней аналогичной сделки, если с момента ее проведения до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий; сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего актива; анализ дисконтированных денежных потоков (1.31, с. 250).

Таким образом, оценка доходов от обычных видов деятельности носит многовариантный характер и в своей основе определяется условиями хозяйственных договоров.

Гораздо сложнее с оценкой расходов организации, поскольку они возникают на разных стадиях кругооборота имущества, и в той или иной степени влияют на величину конечного финансового результата. В подсистеме учета финансовых результатов расходы отражаются в агрегированном виде и представляются в виде двух совокупностей: себестоимость продаж (расходы по обычным видам деятельности) и прочие расходы.

В соответствии с нормативным регулированием оценка расходов по обычным видам деятельности, финансовый результат которых является важнейшим в деятельности организации, осуществляется двумя способами, которые в учетной практике получили название полная и сокращенная себестоимости.

Первый способ оценки расходов является традиционным для Российской Федерации. Полная себестоимость включает в себя ресурсы, израсходованные на производство продукции и доведению ее до потребителя. Она представляет собой сумму прямых расходов на объект учета затрат и пропорциональной доли общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относимых на этот же объект. Также в состав полной себестоимости включаются расходы на продажу (коммерческие расходы). Рассчитанная таким образом себестоимость в подсистеме учета финансовых результатов квалифицируется как себестоимость продаж.

Второй способ оценки расходов является относительно новым для Российской Федерации. Указанный способ был введен в учетную практику с 1 января 1996 г. Принципы этого способа оценки расходов широко используются в мировой практике, где он получил название «директ-костинг» (direct costing).

Суть этого способа оценки расходов в Российской Федерации заключается в том, что общехозяйственные расходы не распределяются между объектами производственного учета, а сразу списываются на финансовые результаты организации. Таким образом, в подсистему учета финансовых результатов включается сокращенная себестоимость, которая меньше себестоимости, исчисленной по первому способу, на сумму общехозяйственных расходов, распределяемых между объектами производственного учета.

Однако формирование себестоимости продаж указанным способом влечет за собой необходимость отражения в подсистеме учета финансовых результатов всей суммы общехозяйственных расходов, которая в этом случае квалифицируется как управленческие расходы. Также здесь отражается и вся сумма расходов на продажу (коммерческих расходов). Соответственно, сумма всех расходов, квалифицируемая как себестоимость продаж при втором способе ее формирования, будет больше, нежели та, которая признается в учете с помощью первого из рассмотренных способов. Как правило, величина расхождений соответствует той доле общехозяйственных расходов, которая соответствует незавершенному производству и остаткам готовой продукции по состоянию на конец периода.

Таким образом, оценка расходов с помощью способа «direct-costing» позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, оценка расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.

Совокупность способов оценки доходов и расходов по обычным видам деятельности представлена в таблице 2.4.

Таблица 2.4

Оценка доходов и расходов по обычным видам деятельности

Таким образом, финансовый результат, выявленный путем сопоставления доходов и расходов по обычным видам деятельности, оцененных с помощью одного их указанных в таблице способов, порождает определенное значение его величины.

Оценка прочих доходов зависит от экономической природы объекта оценки. Вся совокупность операционных доходов оценивается в момент их признания в учете в фактической сумме поступления, вытекающей из условий соответствующих договоров. В своей основе также оцениваются и внереализационные доходы. В то же время оценка некоторой их части может осуществляться различными способами. Так, штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров оцениваются в суммах, присужденных судом или признанных должником. В свою очередь, активы, полученные безвозмездно, оцениваются по их рыночной стоимости. И, наконец, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, оцениваются в сумме, по которой были отражены в учете организации на момент истечения срока давности. При этом все указанные доходы сразу и непосредственно отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.

Свою специфику имеет оценка чрезвычайных доходов. Возмещение убытков организациями и виновными лицами, чьи действия повлекли за собой чрезвычайные обстоятельства хозяйствования, осуществляется в суммах, величина которых присуждена судом или признана должником. Оприходованные материалы, полученные от разборки испорченного в результате чрезвычайных обстоятельств имущества, оцениваются по их рыночной стоимости. Эти доходы сразу в момент их возникновения признаются в указанных суммах и отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.

По-другому определяется величина чрезвычайных доходов, возникающих в результате страхования материальных ценностей, испорченных или утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств. Величина таких доходов определяется в результате расчета осуществляемого в подсистеме учета расчетов (расчеты по имущественному и личному страхованию) и представляет собой разницу превышения суммы страхового возмещения над стоимостью материальных ценностей, испорченных или утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств. Выявленная сумма квалифицируется как чрезвычайный доход и отражается в подсистеме учета финансовых результатов в фактической сумме расчета.

Таким образом, оценка прочих доходов, так же как и доходов от обычных видов деятельности, носит многовариантный характер и в своей основе определяется условиями их возникновения.

Так же как и оценка прочих доходов, оценка таких же расходов зависит от их экономической природы. Для большинства прочих расходов принципы их оценки вытекают из тех же принципов, на которых базируется оценка прочих доходов, но только в зеркальном порядке. Так, например, вся совокупность операционных расходов оценивается в момент их признания в учете в фактической сумме расхода, вытекающей из условий соответствующих договоров.

В свою очередь, оценка внереализационных расходов может осуществляться различными способами. Так, штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров оцениваются в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Суммы дебиторской задолженности, с истекшим сроком исковой давности, оцениваются в сумме, по которой были отражены в учете организации на момент истечения срока давности. При этом все указанные расходы сразу и непосредственно отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.

Рассмотренные принципы оценки основных элементов, формирующих конечный финансовый результат, представленные в единой совокупности, позволяют получить целостную картину о влиянии оценки на его величину. При этом возможность выбора отдельных элементов оценки, наиболее благоприятных с позиции организации, делают ее активным участником процесса формирования информации о конечном финансовом результате и, соответственно, о ее деятельности в глазах внешних пользователей бухгалтерской информации.

Однако рассмотренных принципов оценки финансовых результатов, вытекающих из норм бухгалтерского права, недостаточно для определения места оценки финансового результата в науке о бухгалтерском учете. Для этого требуется глубокая теоретическая проработка оценки финансового результата через имеющиеся научно обоснованные подходы к оценке как элементу метода бухгалтерского учета.

Наиболее масштабный подход к проблемам оценки в бухгалтерском учете продемонстрирован Я. В. Соколовым, которым разработана всеобъемлющая классификация оценки. Такая классификация, по его мнению, «…должна быть рассмотрена как минимум с трех точек зрения: а) по предмету, б) по ее методу и в) по функции в информационном отражении хозяйственных процессов» (1.84, с. 197–206). Используя принципы этой классификации, попытаемся идентифицировать конечный финансовый результат по указанным основаниям, выделяя внутри них те, которые наиболее емко характеризуют предмет исследования.

По предмету оценки Я. В. Соколовым предлагается провести ее классификацию по шести основаниям: по измеряемому объекту; по отношению субъекта измерения к оценкам; по отношению критериев исчисления к субъекту оценки; по временной принадлежности; по видам измерителя; по типам расчетов.

По объекту измерения оценки могут быть индивидуальными и агрегатными. Как объект оценки финансовый результат представляет собой производную величину от некоторой совокупности измеряемых объектов. Таким образом, прежде чем измерить конечный финансовый результат необходимо измерить его основные элементы, т. е. доходы и расходы организации. По этому основанию величина финансового результата является агрегатной оценкой. В свою очередь, доходы и расходы организации, сформированные в целях исчисления финансового результата, также представляют собой показатели, представленные в агрегатной оценке. Следовательно, финансовый результат равен стоимости их агрегата.

По отношению субъекта измерения к оценкам они разделены автором на исторические и калькуляционные оценки. Конечный финансовый результат выявляется путем расчета на соответствующем счете. Следовательно, по этому основанию выявление величины конечного финансового результата достигается путем калькуляционной оценки объекта измерения. При этом расходы организации, сформированные в целях исчисления финансового результата, определяются только путем калькуляционной оценки. В свою очередь, вся сумма доходов, определенная в таких же целях, также выявляется только калькуляционной оценкой. Таким образом, измерение финансового результата возможно только с помощью калькуляционной оценки.

По отношению критериев исчисления к субъекту оценки она делится на объективные и субъективные. По этому основанию конечный финансовый результат сразу однозначно классифицировать нельзя, так как оценка его противоположных элементов осуществляется разными способами. Так, величина доходов определяется на основе цен сделок, исчисление которых Я. В. Соколов считает базой объективной оценки (1.84, с. 200). В свою очередь, величина расходов при исчислении финансового результата формируется с помощью субъективной оценки, так как выбор конкретных элементов учетной политики изначально влияет на величину этого показателя. Таким образом, при определенной объективности оценки доходов субъективность величины расходов становится решающим фактором в классификации конечного финансового результата по отношению критериев исчисления к субъекту оценки. Возможность влиять на величину финансового результата через величину расходов придает искомой величине субъективный характер оценки.

По временной принадлежности оценки она классифицируется автором как оценка прошлого, настоящего и будущего. Применительно к конечному финансовому результату его оценка по временной принадлежности, как это ни парадоксально, может классифицироваться сразу и одновременно тремя способами. Конечный финансовый результат отчетного периода в настоящем оценивает деятельность организации, но при этом формируется на основе данных бухгалтерского учета прошлого. Информативная ценность этого показателя направлена в будущее – как для последующего распределения прибыли между собственниками, так и для использования в качестве финансового обеспечения процессов деятельности организации.

По видам измерителя Я. В. Соколов выделяет два вида оценок: «…номинальные, основанные на денежной единице периода времени, для которого исчисляются оценки, и фиксированные, принимающие покупательную способность денежной единицы периода, не совпадающего с оцениваемым» (1.84, с. 201). По этому основанию конечный финансовый результат однозначно является номинальной оценкой, поскольку доходы и расходы исчислялись в покупательной способности денежных единиц периода, который он и характеризует в виде капитализированной стоимости. В то же время этот же результат, используемый в экономическом анализе в периоде, следующим за оцениваемым, является фиксированной оценкой, так как принимает покупательную способность денежных единиц этого периода.

По типам расчетов оценки разделены автором на затратные, подоходные и условные. По этому основанию конечный финансовый результат однозначно не классифицируется. С другой стороны, составляющие финансового результата, т. е. доходы и расходы организации выступают самостоятельными элементами информационной подсистемы учета финансовых результатов. В этом случае каждый элемент оценивается специальными расчетами. Для доходов применяются подоходные оценки, которые «…трактуют стоимость как потенциальный доход от эксплуатации объекта оценки» (1.84, с. 202). В свою очередь, расходы оцениваются с помощью затратных оценок, которые «…отождествляют стоимость с себестоимостью, понимаемой как совокупность понесенных затрат на приобретение оцениваемого объекта…» (1.84, с. 201). И, наконец, можно утверждать, что исчисление финансовых результатов сопровождается совокупностью условностей, принятых в мире бухгалтерского учета. Исходя из этого смысла, финансовый результат можно классифицировать как условную оценку деятельности организации.

По используемым методам оценки Я. В. Соколов выделяет среди них восемь групп оценок: первоначальные, сопоставимые, восстановительные, реализационные, рентные, экспертные, условные и оценки замещений. Однозначно к конечному финансовому результату имеет отношение использование неизменных или сопоставимых оценок, которые представляют собой «…объем затрат или дохода при приобретении или реализации объектов, исчисленных в ценах заранее заданного момента времени» (1.84, с. 202). Все остальные основания по отношению к исследуемому объекту требуют концептуальной интерпретации, что является самостоятельным объектом изучения и в нашей работе не рассматривается.

По своей функции в информационном отражении хозяйственных процессов оценки характеризуются Я. В. Соколовым как: экономические, страховые (актуарные), юридические, административные, статистические и информационные. По отношению к финансовому результату каждая из указанных оценок, за исключением страховой, в той или иной мере связана с ним. В первую очередь это касается экономической оценки, так как сам финансовый результат, в широком понимании этого термина, и есть экономическая оценка деятельности организации. Экономическая оценка финансового результата отражает задачи конкретного наблюдения за объектом и носит калькуляционный характер.

Юридические оценки, по мнению Я. В. Соколова, «…отличаются очень большим разнообразием, однако это разнообразие ограничено двумя группами оценок: а) вытекающих из договоров и б) обусловленных деликтами» (1.84, с. 204). В таком контексте юридические оценки финансового результата в своем прямом смысле не осуществляются. Однако главные его элементы напрямую связаны с юридическим обеспечением отражения их величины в учете. Так, оценка доходов вытекает из условий договоров и определяется видами договоров. В свою очередь, бухгалтерские записи, связанные с исчислением величины расходов, имеющих отношение к полученным доходам, определяются нормативным регулированием бухгалтерского учета. Поэтому величина финансового результата напрямую связана с условиями его юридической оценки.

Административные оценки, Я. В. Соколов определяет как «…множество так называемых учетных оценок, которые вводит, согласно принципу целостности, организация» (1.84, с. 204). С точки зрения конечного финансового результата к ним можно отнести элементы учетной политики, влияющие на его величину.

Статистические оценки финансового результата находят свое выражение в том, что искомая величина прямо зависит от приемов, порожденных статистической методологией, таких, как амортизация, образование резервов, определение величины торговых скидок по проданным товарам.

И, наконец, информационные оценки. Можно с уверенностью сказать, что нет в бухгалтерском учете показателя, который был бы более востребован пользователями, чем финансовый результат деятельности организации. Причем рассмотренная классификация оценок финансового результата представляет его в виде многогранного факта хозяйственной жизни, интерпретация значений которого не знает границ. Соответственно, требуется уточнение того поля оценок, где формируется искомая величина, представленного в совокупности учетных моделей финансовых результатов.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.