5.5. Раскрытие дополнительной информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности
5.5. Раскрытие дополнительной информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности
Эволюция бухгалтерского учета в нашей стране сопровождалась изменением подходов к формированию информации. В условиях командно-административных способов управления экономикой, где основным пользователем бухгалтерской информации являлись органы государственного управления, произошел резкий переход к экономике, строящейся на спросе и предложении, где появились самые различные группы пользователей информации. Подобная эволюция способов управления экономикой не могла не сказаться на базовых принципах организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Жесткое соблюдение правил и процедур формирования бухгалтерской информации по единым стандартам, в условиях планово-централизованной экономики сменилось возможностью выбора необходимых правил и процедур в рамках действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В свою очередь, возможность выбора правил и процедур формирования информации вызвала необходимость в разработке дополнительных способов ее раскрытия. С помощью таких способов заинтересованные группы внешних пользователей получают необходимые для себя данные, позволяющие им принять аргументированное решение о взаимодействии с организацией. При этом такие данные далеко не всегда формируются на базе бухгалтерского учета. В формировании дополнительной информации, которая может быть представлена в бухгалтерской отчетности, могут быть задействованы данные, полученные посредством экономического анализа, налогового и управленческого учета.
Таким образом, формирование логической основы информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, осуществляется в рамках соответствующих нормативных актов и методологической строгости отражаемых процессов. В свою очередь, формирование дополнительной информации осуществляется в целях внешних пользователей бухгалтерской отчетности самыми разнообразными способами.
Такие подходы к формированию бухгалтерской информации, представляемой в отчетности, возникли под мощным воздействием западных теорий бухгалтерского учета. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера выделяют два подхода к теориям бухгалтерского учета: нормативный и позитивный (1.58, с. 106–139).
Под нормативными теориями указанные авторы понимают предписывающую и методологическую строгость к формированию информации (1.58, с. 115). Под позитивными теориями понимается описывающий подход к формированию информации, предназначенный «для объяснения и прогнозирования последствий управленческого выбора» (1.58, с.120).
В последние десятилетия наблюдается преобладание аспектов позитивных теорий бухгалтерского учета в разработке международных стандартов финансовой отчетности, воздействие которых сказывается на всех подходах к формированию бухгалтерской информации в Российской Федерации.
Дополнительная информация и способы ее раскрытия в Российской Федерации – понятия относительно новые, не имеющие добротного теоретического обоснования. Все это дело недалекого будущего. Поэтому с целью ограничения объектов исследования в настоящей работе нашей целью является дополнительная информация, формируемая только на основе данных бухгалтерского учета и связанная только с различными показателями финансовых результатов.
Под дополнительной информацией о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается информация, без знания которой затруднена оценка конечного финансового результата деятельности организации за отчетный год, а также всех производных от него. Представление такой информации может осуществляться как в порядке, определенном нормативным регулированием бухгалтерского учета, так и различными способами, разработанными организацией самостоятельно.
С 1999 г. в практику формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности ее нормативным регулированием введены понятия «событие после отчетной даты» и «условный факт хозяйственной деятельности». Цель разработки правил формирования указанных показателей – обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности (собственников, кредиторов) как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений, и в первую очередь при распределении чистой прибыли организации.
Порядок формирования информации о событиях после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98).
Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
При этом следует помнить, что к событиям приравниваются только существенные события. Определить степень существенности события организация должна самостоятельно, основываясь на требованиях положений нормативных актов по бухгалтерскому учету и исходя из невозможности достоверной оценки финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации без учета этого события.
Положение содержит примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты. Они подразделяются на две группы:
1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.
Из перечня событий, приведенных в первой группе, большая часть из них оказывает прямое влияние на формирование конечного финансового результата за отчетный год. К ним относятся:
объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;
обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «Доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснован;
обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Возникновение указанных событий приводит к тому, что организация должна произвести в бухгалтерском учете исправительные записи, связанные с корректировкой показателей финансовых результатов отчетного периода. События отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
После осуществления исправительных записей производится уточнение показателей, подлежащих отражению по соответствующим строкам «Отчета о прибылях и убытках», а также конечного финансового результата в бухгалтерском балансе. Информация об этом событии раскрывается в пояснительной записке путем его описания.
К событиям, свидетельствующим о возникших хозяйственных условиях, отличных от тех, в которых организация вела свою деятельность ранее, напрямую связанным с формированием финансового результата деятельности организации относятся:
пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты.
Последствия таких событий раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
Информация, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
Порядок формирования информации об условных фактах хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01). В соответствии с ним к условным фактам хозяйственной деятельности относится имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.
Перечень условных фактов хозяйственной деятельности, представленный в Положении, является открытым. К таким фактам относятся, например: не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили.
Все указанные факты могут оказать влияние на формирование финансовых результатов будущих отчетных периодов. В свою очередь, это обстоятельство существенно влияет на оценку пользователями бухгалтерской отчетности. Поэтому для определения степени воздействия на формирование финансовых результатов будущих периодов организация должна оценить последствия условного факта в денежном выражении.
Расчет последствий условного факта должен основываться на информации, доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности. Такой расчет предполагает отслеживание событий после отчетной даты и существование практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, получение заключений независимых экспертов и др. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.
Последствия условного факта в отношении финансовых результатов будущих периодов, определяемые по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором – уменьшаются. Соответственно этому выделяется два вида последствий условных фактов: условные активы и условные обязательства.
Под условными активами понимаются такие последствия, при которых экономические выгоды организации увеличиваются. В свою очередь, под условными обязательствами понимаются последствия условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации.
При формировании условных фактов и раскрытии соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности, т. е. проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Поэтому условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.
В свою очередь, условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы:
– условные обязательства, существующие на отчетную дату;
– возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем).
Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства.
Резервы создаются при выполнении двух условий:
– существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
– величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
При этом оценка вероятности условных финансовых результатов не предполагает их точное количественное измерение. Введено четыре степени вероятности: очень высокая (95–100 %), высокая (50–95 %), средняя (5–50 %), малая (0–5 %).
Формирование информации об условных обязательствах необходимо оценивать в денежном выражении. При этом организация должна сделать соответствующий расчет. Расчет условного обязательства осуществляется с помощью трех способов оценки величины условного обязательства:
– выбор из некоторого набора значений;
– выбор из интервала значений;
– выбор из набора интервалов значений.
При этом условные активы в денежном выражении не оцениваются.
Таким образом, создание резервов осуществляется и отражается в бухгалтерском учете, если:
– условный факт приводит к уменьшению экономических выгод организации (последствия – условные обязательства);
– условное обязательство является существенным для организации;
– условное обязательство скорее всего наступит (вероятность 50 % и выше);
– условное обязательство существует на отчетную дату;
– условное обязательство можно оценить в денежном выражении.
Для учета резервов под условные обязательства целесообразно применять счет «Резервы предстоящих расходов». При этом резерв будет создаваться один раз в конце отчетного периода. Создание резерва в зависимости от вида обязательства осуществляется путем отнесения его суммы на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Многие условные факты будут являться результатом судебных разбирательств. Штрафы, пени и неустойки, которые организация, возможно, будет платить на основании решений судебных инстанций, в соответствии с действующим нормативным регулированием относятся к внереализационным расходам. Поэтому создание резервов под условные обязательства такого вида необходимо отражать по дебету счета «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы») в корреспонденции со счетом «Резервы предстоящих расходов».
Факты хозяйственной деятельности, которые на отчетную дату считались условными, в будущем могут наступить (состояться) или не наступить. При наступлении факта в бухгалтерском учете организации необходимо отразить использование созданного для погашения обязательства резерва.
Так как величина резерва определялась на основе условных оценок (расчетов), то она может оказаться как больше необходимой суммы, так и меньше. Возможно и совпадение величины резерва и суммы фактического обязательства.
Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то непокрытые суммы расхода отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Если величина созданного резерва превышает фактические расходы организации при совершении условного факта, то неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации.
Создание любых резервов всегда сопровождается проведением их инвентаризации. Как результат инвентаризации сумма резервов может быть увеличена или уменьшена. Увеличение резерва под условное обязательство, как и при его создании, осуществляется путем отнесения сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы вышеуказанным порядком. В свою очередь, уменьшение резерва под условное обязательство корректируется путем его списания на внереализационные доходы организации.
Информация об условных фактах, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера условного факта и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия условных фактов в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
Выполнение одной из важнейших задач бухгалтерской отчетности о финансовых результатах, связанной с возможностью оценки времени, вероятности и объемов, причитающихся пользователям выплат от деятельности организации, достигается с помощью представления информации о прибыли на одну акцию.
Прибыль на акцию является важным оценочным показателем деятельности акционерных обществ, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке. Это связано с тем, что для инвесторов данный показатель является ключевым в оценке стоимости их вложений в капитал организации. Каждый инвестор ожидает отдачу от вложенного капитала, поэтому ему важно знать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. Абсолютная величина конечного финансового результата не позволяет однозначно оценить хозяйственную деятельность организации. Для указанных целей и предназначен показатель прибыль на акцию. Таким образом, информация о прибыли на акцию предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности аналитическую базу для принятия ими экономических решений, а также оценки возможностей организации в отношении выплаты дивидендов акционерам.
Требование о включении в бухгалтерскую отчетность информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, содержится в пункте 27 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации». Таким образом, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г., все акционерные общества должны включать в нее информацию о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.
Под базовой прибылью (убытком) понимается часть прибыли (убытка) отчетного периода, приходящаяся (приходящегося) на одну обыкновенную акцию в обращении.
Разводненная прибыль (убыток) – это показатель, который отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на одну обыкновенную акцию в последующем отчетном периоде.
Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, а также на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.
Для определения средневзвешенного количества обыкновенных акций (далее – СКА) используются данные реестра акционеров общества. При этом необходимо:
* суммировать количество обыкновенных акций, обращаемых по состоянию на первое число каждого календарного месяца в отчетном периоде;
* полученную сумму разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде.
Помимо базовой прибыли (убытка) на одну акцию акционерные общества должны определять разводненную прибыль (убыток) на акцию в случаях:
* наличия в обращении выпущенных обществом бумаг, конвертируемых в его обыкновенные акции (определенные типы привилегированных акций и конвертируемые облигации);
* наличия заключенных обществом договоров, предусматривающих продажу обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости (договоры льготной продажи акций).
При наличии хотя бы одного из названных обстоятельств общества должны отдельно рассчитывать прирост базовой прибыли и СКА для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и льготных договоров. Прирост базовой прибыли складывается из всех расходов, которые общество перестанет осуществлять в случае проведения конвертации или исполнения льготных договоров, а также доходов, которые оно получит в результате этого. В свою очередь, приростом СКА являются все размещенные в результате конвертации обыкновенные акции. После определения указанных величин необходимо определить отношение возможного прироста базовой прибыли к возможному СКА. Если это отношение больше базовой прибыли на одну акцию, то конвертация или исполнение льготного договора имеет антиразводняющий эффект, и расчет разводненной прибыли не производится. Если это отношение меньше базовой прибыли на одну акцию, то это означает, что конвертация или исполнение льготного договора имеют разводняющий эффект, и производится расчет разводненой прибыли на одну акцию.
Порядок раскрытия информации о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию имеет свои особенности. Дело в том, что в отчете о прибылях и убытках представляется информация о дивидендах на одну акцию. Этот показатель не соответствует понятию прибыли (убытка) на акцию. Поэтому организация должна самостоятельно разработать форму представления такой информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В ней отражаются данные о базовой прибыли (убытка) на акцию, а также величины базовой прибыли и СКА, используемые при ее расчете. Там же отражаются данные о разводненной прибыли (убытка) на акцию, а также величины скорректированной базовой прибыли и СКА, используемые при расчете, если конечный показатель имеет разводняющий эффект. При этом отсутствие указанного показателя в пояснительной записке должно быть объяснено.
Рассмотренный порядок раскрытия дополнительной информации о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности показывает, что специальных отчетных форм для этого нормативным регулированием бухгалтерской отчетности не предусмотрено. Поэтому организациям необходимо разрабатывать такие отчетные формы самостоятельно. На практике, как правило, в случае возникновения такой информации, она раскрывается в пояснительной записке в произвольной форме. Зачастую информация, представленная таким образом, в совокупности с другой информацией делает пояснительную записку перегруженной различными показателями и неэффективной для пользователей бухгалтерской отчетности. Поэтому возникает необходимость в разработке специальных критериев предоставления информации, в том числе о финансовых результатах, в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету.
Кроме того, обращает на себя внимание тот факт, что нормативное регулирование бухгалтерского учета, связанное с раскрытием дополнительной информации о финансовых результатах, направлено исключительно на удовлетворение интересов собственников организации. В то же время отсутствуют нормативные акты по раскрытию дополнительной информации о прибыли как показателе эффективности аппарата управления организации и, соответственно, о прибыли как базовом показателе для анализа результатов деятельности и обоснования управленческих решений.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.