4.1. Отсрочка и рассрочка
4.1. Отсрочка и рассрочка
Налоговым законодательством установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налоги самостоятельно и своевременно, то есть в срок, установленный законом для определенного налога. Согласно положениям статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Также налог считается уплаченным, если налоговым органом вынесено или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога.
Однако в некоторых случаях налогоплательщик может на законных основаниях уплатить налог позднее. Главой 9 НК РФ предусмотрены условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени. Так, в соответствии с ней изменение срока уплаты налога и сбора влечет за собой перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Причем этот срок может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.
Изменение срока уплаты налога возможно на основании предоставляемого налогоплательщику налоговыми органами решения об изменении срока уплаты налогов и сборов. Изменение срока уплаты налогов и сборов может предоставляться в форме отсрочек и рассрочек, а также в форме инвестиционных налоговых кредитов. Помимо специальных оснований, по которым возможно изменить срок уплаты налога, существующих для каждой из этих форм имеются общие основания, исключающие изменение срока уплаты налога. Данные основания перечислены в статье 62 НК РФ. Срок уплаты налога не может быть изменен, если:
1) в отношении лица, претендующего на такое изменение, возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;
3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.
Налогоплательщик может получить отсрочку по уплате налогов. Под отсрочкой подразумевается перенос срока уплаты налога на срок не более одного года с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Не нужно путать отсрочку с рассрочкой по уплате налогов. Рассрочка– это перенос срока уплаты налога на срок не более одного года с поэтапной уплатой суммы налога. В чем разница между этими понятиями, рассмотрим на примере 4.1.
Пример 4.1.
ООО «Алмаз» была предоставлена шестимесячная отсрочка по уплате налога на добавленную стоимость за январь 2007 года в сумме 50 000 рублей. Срок уплаты НДС за январь 2007 г.– 20 февраля 2007г. Следовательно, ООО «Алмаз» должно уплатить НДС за январь 20 августа 2007 г.
ООО «Алмаз» также предоставлена шестимесячная рассрочка по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 60 000 рублей. Срок уплаты данного налога – 28 марта 2007 г. Следовательно, ООО «Алмаз» должно уплачивать налог на прибыль за 2006 год равными долями по согласованному графику с 28 апреля 2007 г. по 28 сентября 2007 г. включительно
Здесь необходимо обратить внимание, что Законом № 137-ФЗ от 27.07.2006 г. в статью 64 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2007 года. Начиная с этой даты срок предоставляемых отсрочек и рассрочек увеличен до одного года, тогда как ранее отсрочки и рассрочки по уплате налогов предоставлялись на срок от одного до шести месяцев. Кроме того, по решению Правительства РФ может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года. В качестве основания для предоставления отсрочки (рассрочки) признано утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления.
Увеличив сроки предоставления отсрочек и рассрочек, Закон № 137-ФЗ отменил возможность изменения срока уплаты налога в форме налогового кредита (статья 65 НК РФ). До 1 января 2007 г в Налоговом кодексе РФ приводилось несколько форм изменения срока уплаты налога, а именно: отсрочка и рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит. Налоговый кредит предоставлялся на срок от трех месяцев до одного года. К тому же процент за предоставляемый налоговый кредит устанавливался в размере ставки рефинансирования Центрального Банка России. Возможно, за увеличение срока предоставления налоговых отсрочек законодатель предусмотрел увеличенную сумму платы. Так, за отсрочку или рассрочку необходимо было заплатить одну вторую ставки рефинансирования, установленной Банком России. Таким образом, налоговый кредит отличался от двух предыдущих форм повышенными процентами. Однако налоговый кредит давался на срок, в два раза превышающий срок при первых двух формах. Предполагалось, что за период, на который давался налоговый кредит, финансовое положение налогоплательщика меняется в лучшую сторону.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется в следующих случаях:
1) если лицу, претендующему на отсрочку, причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2) лицу финансирование из бюджета или оплата выполненного этим лицом государственного заказа предоставлено с задержкой;
3) возникнет угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
4) имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5) производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.
Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации № 382 от 6 апреля 1999 г. и включает в себя следующие виды:
? в сельском хозяйстве: растениеводство, механизированные работы в полевых условиях, заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья, звероводство;
? в перерабатывающей промышленности: сезонное производство в организациях мясной и молочной промышленности, сезонное производство в организациях сахарной и консервной промышленности;
? в рыбном хозяйстве: рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях, искусственное воспроизводство рыбных запасов, выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала, добыча и переработка водорослей и морских млекопитающих;
? в нефтедобывающей и газовой промышленности: обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
? в торфяной промышленности: добыча, сушка и уборка торфа, ремонт и обслуживание технологического оборудования в полевых условиях;
? в медицинской промышленности: заготовка растительного лекарственного и эфирно-масличного сырья;
? в лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности: заготовка и вывозка древесины, сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины из судов водного транспорта и выкатке древесины из воды, заготовка живицы, пневого осмола и бересты;
? в лесном хозяйстве: подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными культурами, работа в лесопитомниках, полевые лесоустроительные работы, заготовка дикорастущих лесных продуктов;
? в охотничьем хозяйстве: охотничий промысел и заготовка продукции охоты, охрана, учет и воспроизводство охотничьих животных, включая биотехнические мероприятия и дичеразведение, полевые охотоустроительные работы;
? в водном хозяйстве: дноуглубительные и берегоукрепительные работы;
? в геолого-разведочных работах: полевые экспедиционные работы
? в промышленности нерудных строительных материалов: добыча песчано-гравийной смеси из русел рек;
? в промышленности по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней: добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений, добыча драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения);
? в отрасли речного и морского транспорта: перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации;
? во всех отраслях экономики: досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена и при наличии иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Кроме перечисленных оснований, в отношении региональных и местных налогов региональные и местные власти могут установить дополнительные основания для предоставления отсрочки.
Необходимо отметить, что в отношении отсрочки по налогам, которые уплачиваются в рамках специальных налоговых режимов (например, упрощенная система налогообложения, ЕНВД, ЕСХН), существует позиция Конституционного Суда РФ. В соответствии с пунктом 5 его Определения № 82-О от 9.04.2001г. при рассмотрении жалобы индивидуального предпринимателя в отношении уплаты единого налога на вмененный доход было указано, что сроки уплаты налогов и сборов согласно НК РФ устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57), при этом уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога, либо в ином порядке, предусмотренном данным Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 58). Следовательно, внесение платежей до истечения налогового периода, как это предусмотрено оспариваемыми нормами, не противоречит общим началам налогового законодательства. В тех же случаях, когда плательщик единого налога не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты налога (статья 64 Налогового кодекса Российской Федерации).
Отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляются по одному или нескольким налогам. На сумму задолженности в связи с предоставленной отсрочкой или рассрочкой по налогам по основаниям, изложенным в пунктах 3), 4), 5) начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Если же отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в пунктах 1) и 2), на сумму задолженности проценты не начисляются.
По отсрочкам суммы причитающихся к уплате процентов за пользование бюджетными средствами рассчитываются налоговыми органами в день, следующий за датой завершения отсрочки, и в пятидневный срок доводятся до налогоплательщика с указанием сроков уплаты (не более 5 дней).
В случае досрочного прекращения отсрочки сумма процентов к уплате корректируется в зависимости от фактического числа дней пользования отсрочкой. Проценты рассчитываются за период с даты предоставления отсрочки по дату досрочного прекращения отсрочки включительно. При этом новые суммы процентов налоговые органы также должны довести до сведения налогоплательщика в пятидневный срок с указанием срока уплаты (не более 5 дней).
В случае неуплаты причитающихся процентов в сроки, указанные в уведомлении, они подлежат бесспорному взысканию. Если оказалась не уплачена сумма налога при досрочном прекращении действия отсрочки, то начисляются пени на оставшуюся неуплаченной сумму недоимки начиная с 20-го дня, следующего за днем принятия уполномоченным органом решения о досрочном прекращении отсрочки.
По рассрочкам после получения решения уполномоченного органа о предоставлении рассрочки с установленным графиком уплаты налоговый орган на следующий день после установленного графиком срока уплаты задолженности рассчитывает за каждый истекший период и доводит в течение 5 дней до налогоплательщика суммы причитающихся к уплате процентов за пользование бюджетными средствами с указанием сроков их уплаты (не более 5 дней).
При досрочном прекращении действия рассрочки производится пересчет причитающихся к уплате процентов по последнему сроку уплаты в соответствии с графиком, исходя из фактического числа дней пользования рассрочкой в этом периоде. Новые суммы процентов, причитающиеся к уплате после произведенных перерасчетов, налоговые органы доводят до налогоплательщика также в пятидневный срок. Пени на оставшуюся неуплаченной сумму недоимки при досрочном прекращении действия рассрочки начисляются начиная с 20-го дня, следующего за днем принятия уполномоченным органом решения о досрочном прекращении рассрочки.
Порядок расчета процентов за пользование бюджетными средствами изложен в письме МНС РФ от 12 мая 1999 г. № АС-6-09/398. Так, в соответствии с этим письмом плата за пользование средствами бюджета при предоставлении отсрочки по уплате налогов и других обязательных платежей (РРО) исчисляется в следующем порядке:
где i = 1, 2, 3, ..., n;
n – количество ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующих в период пользования отсрочкой;
i – порядковый номер ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период пользования отсрочкой;
SRi – i-тая ставка рефинансирования (в процентах), установленная Центральным банком Российской Федерации, действующая в период пользования отсрочкой;
RP – размер процента, установленный в Решении уполномоченного органа о предоставлении отсрочки, который может принимать значения 1/2 или 1/3/
365 – количество календарных дней в году (если год високосный, то 366);
KDi – количество календарных дней действия i-той ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за период пользования отсрочкой:
N – общая сумма задолженности по конкретному налоговому платежу, отсроченная к уплате, в соответствии с Решением уполномоченного органа;
Размер платы (в процентах) за пользование средствами бюджета при предоставлении отсрочек за один день при i-той ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (с округлением до 2-х десятичных знаков после запятой) можно представить в виде следующего выражения:
SRi * RP / 365
Показатель количества календарных дней действия i-й ставки рефинансирования Центрального банка РФ за период пользования отсрочкой (KDi) можно рассчитать следующим образом:
где D – общее количество календарных дней пользования отсрочкой. При этом число календарных дней действия отсрочки определяется начиная с даты ее предоставления по дату завершения действия отсрочки.
Рассмотрим на примере 4.2, как рассчитывается плата за пользование средствами бюджета при предоставлении отсрочки по уплате налогов.
Пример 4.2. Рассмотрим ситуацию, приведенную в предыдущем примере.
ООО «Алмаз» предоставлена отсрочка по налогу на добавленную стоимость за январь 2007 года до 20 августа 2007 года. Сумма налога к уплате составляет 50000 рублей. Общее количество календарных дней пользования отсрочкой D = 182, из них KD1 = 126 дней (с 20 февраля по 25 июня) действовала ставка рефинансирования SP1 = 12% и KD2 = 56 дней (с 26 июня по 20 августа) – SR2 = 11.5%.
Размер процента, установленный Решением уполномоченного органа, составляет RP = 1/2 = 0,5.
Плата в виде процентов за пользование средствами бюджета составляет РРО = 1476,71 рублей, в том числе:
– за период с 20 февраля по 25 июня
(12 ? 0,5/365) ? (50000 ? 126/100) = 1035,61 рублей;
– за период с 26 июня по 20 августа
(11.5 ? 0,5/365) ? (50000 ? 56/100) = 441,10 рублей.
Плата за пользование средствами бюджета при предоставлении рассрочек по уплате налогов и других обязательных платежей (РРRk) исчисляется отдельно за каждый период (месяц или квартал) в зависимости от графика уплаты, установленного решением уполномоченного органа.
Расчет производится в следующем порядке:
где k = 1, 2, 3, ..., m
m – количество сроков погашения задолженности, установленных графиком уплаты;
k – порядковый номер срока погашения задолженности, установленного графиком уплаты;
i = 1, 2, 3, ..., n;
n – количество ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующих в соответствующем месяце (квартале);
i – порядковый номер ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в соответствующем периоде;
SRi – i-тая ставка рефинансирования (в процентах), установленная Центральным банком Российской Федерации, действующая в соответствующем периоде;
RP – размер процента, установленный в Решении уполномоченного органа о предоставлении рассрочки, который может принимать значения 1/2 или 1/3/;
365 – количество календарных дней в году (366 – если год високосный);
N – общая сумма задолженности по конкретному налоговому платежу, рассроченная к уплате, в соответствии с решением уполномоченного органа;
KDi – количество календарных дней действия i-той ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в соответствующем периоде.
Показатель Nk рассчитывается по формуле
Nk = N – (SV ? (k – 1)),
где N – общая сумма задолженности по конкретному налоговому платежу, рассроченная к уплате, в соответствии с решением уполномоченного органа;
SV – единовременная сумма выплаты рассроченной задолженности по уплате налога.
Величина N изменяет свое значение в каждом периоде (помесячно или поквартально), а величина (Nk) изменяется в сторону уменьшения после погашения части задолженности (SV), в соответствии с установленным графиком.
Значение единовременной суммы выплаты рассроченной задолженности по уплате налога (SV) определяется по формуле:
SV = N / m
где N – общая сумма задолженности по конкретному налоговому платежу, рассроченная к уплате, в соответствии с решением уполномоченного органа;
m – количество сроков погашения задолженности, установленных графиком уплаты.
Количество календарных дней действия i-той ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (KDi) в соответствующем периоде определяется по формуле:
где D – количество календарных дней в соответствующем периоде, если предоставлена рассрочка и уплата производится в соответствии с установленным графиком. Величина D при предоставлении рассрочки определяется для первого срока уплаты начиная с даты предоставления рассрочки по дату первого срока уплаты, установленную графиком. По второму сроку уплаты – со дня, следующего за первым сроком уплаты, по дату, установленную графиком для второго срока уплаты, и т.д.
Рассмотрим на примере 4.3, как рассчитывается плата за пользование средствами бюджета при предоставлении рассрочки по уплате налогов.
Пример 4.3. Рассмотрим ситуацию из примера 4.1. ООО «Алмаз» предоставлена рассрочка по уплате задолженности по налогу на прибыль в сумме N = 60 000 рублей на 6 месяцев с 28 марта по 28 сентября 2007 года и в соответствии с графиком установлена помесячная уплата (m = 6) причитающейся части рассроченной задолженности (SV – 60 000/6 = 10 000 рублей). В соответствии с графиком уплаты установлены сроки внесения причитающейся части рассроченного к уплате налога и процентов – 28 числа каждого месяца, начиная с 28 апреля по 28 сентября.
Кроме того, с 28 марта по 25 июня действовала ставка рефинансирования SR1 = 12%, а с 26 июня по 28 сентября – SR2 = 11.5%.
Размер процента, установленный Решением уполномоченного органа, составляет RP = 1/2 = 0,5.
Величина D рассчитывается по каждому месяцу отдельно и умножается на величину №k, которая после каждой очередной уплаты уменьшается на сумму произведенной выплаты.
1) По первому сроку уплаты 28 апреля, установленному графиком, причитается к уплате SV = 10 000 рублей по налогу. Для расчета процентов по этому сроку величина N1 = 6000, величина D = KD1 = 32 (с 28 марта по 28 апреля включительно), а величина SR1 = 12. Плата в виде процентов за пользование средствами бюджета составляет:
PPR1 = (12 ? 0,5/365) ? (60 000 ? 32/100) = 315.61 рублей.
2) По второму сроку уплаты 28 мая:
SV = 10 000, N2 = 60 000 – (10 000 ? (2 – 1)) = 60 000 – 10 000 = 50 000, D = KD1 = 30 (с 28 апреля по 28 мая включительно), SR1 = 12. Плата в виде процентов за пользование средствами бюджета составляет:
PPR2 = (12 ? 0,5/365) ? (50 000 ? 30/100) = 246.58 рублей.
3) По третьему сроку уплаты 28 июня:
SV = 10 000, N3 = 60 000 – (10 000 ? (3 – 1)) = 60 000 – 20 000 = 40 000, D = KD1 = 29 (с 28 мая по 25 июня включительно), SR1 = 12. Плата в виде процентов за пользование средствами бюджета составляет:
PPR3 = (12 ? 0,5/365) ? (40 000 ? 29/100) = 190.68 рублей.
С 26 июня по 28 июня включительно SR2 = 11.5.
PPR3 = (11.5 ? 0,5/365) ? (40 000 ? 3/100) = 18.90 рублей.
ИТОГО 209.58 рублей
4) По четвертому сроку уплаты 28 июля:
SV = 10 000, N4 = 60 000 – (10 000 ? (4 – 1)) = 60 000 – 30 000 = 30 000, D = 30 (с 28 июня по 28 июля включительно), SR2 = 11.5. Плата в виде процентов за пользование средствами бюджета составляет 51,30 рублей
PPR4 = (11.5 ? 0,5/365) ? (30 000 ? 30/100) = 141.78 рублей;
5) По пятому сроку уплаты 28 августа:
SV = 10 000, N5 = 60 000 – (10 000 ? (5 – 1)) = 60 000 – 40 000 = 20 000, D = KD1 = 31 (с 28 июля по 28 августа включительно), SR1 = 11.5. Плата в виде процентов за пользование средствами бюджета составляет:
PPR5 = (11.5 ? 0,5/365) ? (20 000 ? 31/100) = 0,05 ? 620 = 97.67 рублей.
6) По последнему (шестому) сроку уплаты 28 сентября:
SV = 10 000, N6 = 60 000 – (10 000 ? (6 – 1)) = 60 000 – 50 000 = 10 000, D = KD1 = 31 (с 28 августа по 28 сентября включительно), SR1 = 11.5. Плата в виде процентов за пользование средствами бюджета составляет:
PPR6 = (11.5 ? 0,5/65) ? (10 000 ? 31/100) = 48.84 рублей.
Предоставление возможности оплатить налог позже, особенно когда организация пострадала в результате стихийных бедствий или катастроф, является несомненным преимуществом. Организация может выправить свое финансовое положение, отсрочив хотя бы уплату налогов. Фирме гарантируется, что контролеры не приостановят операции по ее счетам и не арестуют имущество. Кроме того, с момента оформления положительного решения не начисляются и пени. Для того, чтобы избежать начисления пеней до получения такого решения можно подать вместе с заявлением соответствующее ходатайство. Хотя вместо пеней организация должна уплатить проценты за предоставление отсрочки. Однако проценты рассчитывают в процентной доле от ставки рефинансирования (от ? до ?). Следовательно, за каждый день проценты начисляются в размере не более 1/365 ставки рефинансирования, в то время как пени начисляются в размере 1/300 этой же ставки.
Если же для уплаты налогов организация обратилась бы в банк с просьбой о предоставлении кредита, то процентные ставки в банках, естественно, оказались бы гораздо выше установленных ставок для отсрочек и рассрочек.
Однако перенесение срока уплаты налогов представляется довольно затруднительной процедурой, поскольку необходимо подготовить определенный пакет документов, который достаточно значителен. Рассмотрение представленного пакета может потребовать значительного количества времени. К тому же налоговые органы отдают предпочтение, прежде всего крупным предприятиям – заводам стратегического назначения, предприятиям оборонной промышленности.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.