Безвозмездное пользование у ссудополучателя

Безвозмездное пользование у ссудополучателя

Нередко организации получают от физических и юридических лиц имущество в безвозмездное пользование. В связи с этим, у бухгалтеров этих организаций, как показывает практика, возникает множество вопросов, касающихся порядка отражения операций по поступлению такого имущества в бухгалтерском и налоговом учете. Для того чтобы разобраться в этом вопросе, предлагаем ознакомиться с данной статьей.

Зачастую, на практике передачу имущества в безвозмездное пользование путают с безвозмездной передачей имущества, хотя разница между этими операциями принципиальная. Если при безвозмездной передаче имущества право собственности на него переходит от передающей стороны к получающей, то при договоре безвозмездного пользования (договоре ссуды) право собственности на имущество остается у стороны передающей (ссудодателя).

Следовательно, при передаче вещи по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) право собственности на эту вещь не переходит.

Гражданско-правовые аспекты предоставления имущества в безвозмездное пользование изложены в главе 36 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) «Безвозмездное пользование».

В соответствии с пунктом 1 статьи 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется ее вернуть в том же состоянии, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом вещь должна быть предоставлена в безвозмездное пользование со всеми ее принадлежностями и относящимися к ней документами – техническим паспортом, инструкцией по использованию и другое, если иное не предусмотрено договором.

Согласно пункту 1 статьи 690 ГК РФ право передачи вещи в безвозмездное пользование принадлежит собственнику этой вещи, а также другим лицам, предусмотренным законодательно или самим собственником вещи.

При этом ГК РФ предусмотрено ограничение на право передачи и получения в безвозмездное пользование собственности. Так на основании пункта 2 статьи 690 ГК РФ коммерческим организациям запрещено передавать имущество в безвозмездное пользование лицам, являющимся ее учредителями, участниками, руководителями, членами органов ее правления или контроля.

В соответствии с заключаемым договором безвозмездного пользования собственник (либо иное уполномоченное лицо с надлежащими полномочиями) (ссудодатель) обязан предоставить вещь в состоянии, соответствующем условиям договора и ее назначению.

По договору безвозмездного пользования именно ссудодатель отвечает за недостатки вещи, которые он умышленно или по грубой неосторожности не оговорил при заключении договора безвозмездного пользования. В случае обнаружения таких недостатков ссудополучатель вправе по своему выбору потребовать от ссудодателя безвозмездного устранения недостатков вещи или возмещения своих расходов на устранение недостатков вещи либо досрочного расторжения договора и возмещения понесенного им реального ущерба.

Однако согласно пункту 3 статьи 693 ГК РФ ссудополучателю следует помнить, что ссудодатель не отвечает за недостатки вещи, которые были:

– оговорены при заключении договора;

– заранее известны ссудополучателю;

– должны были быть обнаружены ссудополучателем во время осмотра вещи или проверки ее исправности при заключении договора или передаче вещи.

Ссудополучателю следует помнить, что ссудодатель вправе произвести отчуждение вещи или передать ее в возмездное пользование третьему лицу. В этом случае согласно статье 696 ГК РФ он несет риск случайной гибели или случайного повреждения полученной в безвозмездное пользование вещи, причем если это произошло в связи с тем, что он использовал ее не в соответствии с договором безвозмездного пользования или назначением вещи либо передал ее третьему лицу без согласия ссудодателя.

Поэтому если нет письменного доказательства о том, что передача имущества ссудополучателем третьему лицу произошла с согласия ссудодателя, и если дело будет рассматриваться в суде, это явно будет не в пользу ссудополучателя. Это подтверждает судебная практика, например, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22 апреля 2004 года по делу №А82-18/2003-Г/9.

Кроме того, ссудополучатель несет также риск случайной гибели или случайного повреждения вещи, если с учетом фактических обстоятельств он мог предотвратить ее гибель или порчу, пожертвовав своей вещью, но предпочел сохранить ее.

ГК РФ предусмотрено, что по договору безвозмездного пользования каждая из сторон, как передающая, так и принимающая, вправе во всякое время отказаться от договора безвозмездного пользования, заключенного без указания срока, известив об этом другую сторону за один месяц, если условиями договора не предусмотрен иной срок извещения (статья 699 ГК РФ).

Бухгалтерский учет.

Поступление и передача имущества в безвозмездное пользование, которое продолжает являться собственностью ссудодателя, в бухгалтерском учете ссудополучателя учитывается на забалансовом счете в оценке, указанной в договоре безвозмездного пользования.

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н (далее – План счетов бухгалтерского учета), для учета такого имущества предусмотрен забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства», в оценке, указанной в договоре безвозмездного пользования. Заметим, что к договору безвозмездного пользования применяются соответствующие правила, предусмотренные для договора аренды. В связи с этим, полагаем, что получение имущества по договору безвозмездного пользования в бухгалтерском учете отражается в том же порядке, что и при аренде.

Аналитический учет по счету 001 «Арендованные основные средства» ведется по ссудодателям, по каждому объекту полученных в безвозмездное пользование основных средств (по инвентарным номерам ссудодателя).

Отметим, что по основному средству, полученному в безвозмездное пользование, ссудополучатель амортизацию не начисляет, что следует из пункта 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н (далее – Методические указания).

В соответствии со статьей 695 ГК РФ ссудополучатель обязан поддерживать вещь, полученную в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и нести все расходы на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

Согласно, пунктам 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н (далее – ПБУ 10/99), расходы по поддержанию основных средств в исправном состоянии, в том числе объекта, полученного по договору безвозмездного пользования (договору ссуды), являются расходами по обычным видам деятельности. В частности, в состав расходов от обычных видов деятельности включаются:

– расходы по приобретению ГСМ, необходимого при эксплуатации безвозмездно используемого транспортного средства, ремонту данного средства;

– текущий и капитальный ремонт офисного помещения, которым организация пользуется безвозмездно на основании заключенного договора, эксплуатационные расходы по его содержанию. Эти расходы в бухгалтерском учете отражаются на соответствующих балансовых счетах в сумме фактически произведенных расходов и нормированию не подлежат;

– прочие аналогичные расходы, произведенные в соответствии с заключенными договорами и подтвержденные надлежащими первичными документами.

Расходы по поддержанию имущества в исправном состоянии на основании пункта 6 ПБУ 10/99 принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и специализированной организацией, производящей ремонт.

Если имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, используется для управленческих нужд организации, то в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета расходы на его текущий ремонт отражаются следующей записью:

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – отражены расходы на текущий ремонт имущества, полученного по договору безвозмездного пользования.

Как было отмечено выше, ссудополучатель ведет аналитический учет по каждому ссудодателю отдельно, а также отдельно по каждому объекту основных средств, полученных в безвозмездное пользование.

Пример.

Организация «А» (ссудодатель) передает в безвозмездное пользование организации «Б» (ссудополучателю) автотранспортное средство. Стоимость имущества, согласованного сторонами, составляет 100 000 рублей. Расходы, связанные с эксплуатацией и ремонтом данного автотранспортного средства, в сумме 9 440 рублей (в том числе НДС 18 % – 1 440 рублей) несет организация «Б» (ссудополучатель), согласно условиям договора. Автотранспортное средство эксплуатируется в производственных целях.

В бухгалтерском учете организации «Б» должны быть сделаны следующие записи:

Дебет забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» – 100 000 рублей – отражено автотранспортное средство в безвозмездном пользовании;

Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 8 000 рублей – отражена сумма расходов по ремонту автотранспортного средства;

Дебет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 1 440 рублей – отражена сумма НДС по услугам, согласно выставленным счетам-фактурам;

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит счета 51 «Расчетные счета» – 9 440 рублей – оплачены услуги по ремонту;

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» Кредит счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 1 440 рублей – НДС принят к возмещению из бюджета;

Налоговый учет.

Исходя из норм статьи 689 ГК РФ, как отмечает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 19 марта 2010 года № 03-03-06/4/24, получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает не само имущество, а лишь право пользования данным имуществом.

Следовательно, для целей налогообложения прибыли получение имущества в безвозмездное пользование является безвозмездным получением имущественного права.

В силу статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом под прибылью для российских организаций подразумеваются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

К доходам в целях применения названной главы на основании пункта 1 статьи 248 НК РФ относятся:

– доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;

– внереализационные доходы.

Перечень внереализационных доходов приведен в статье 250 НК РФ. Пунктом 8 указанной статьи установлено, что к внереализационным доходам относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в статье 251 НК РФ.

Таким образом, доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав на пользование имуществом подлежит включению в состав внереализационных доходов организации. Такое мнение высказано Минфином Российской Федерации в Письме от 10 августа 2009 года № 03-03-06/4/65. В данном Письме также сказано, что согласно абзацу 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Следовательно, получая по договору в безвозмездное пользование имущество, налогоплательщик, как отмечают специалисты Минфина, должен включать доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом в состав внереализационных доходов, исходя из рыночных цен идентичного имущества. Аналогичное мнение высказано УФНС Российской Федерации по городу Москве в Письме от 29 декабря 2008 года № 19–12/121865. Об этом же свидетельствует и арбитражная практика, в частности, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 октября 2009 года по делу №А42-7203/2008. Такой же вывод содержится в Информационном письме ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 года № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» в котором сказано, что установленный абзацем 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.

Вместе с тем, необходимо отметить, что в абзаце 2 пункта 8 статьи 250 НК РФ нет отсылочной нормы в отношении безвозмездных имущественных прав.

Кроме того, в самой статье 40 НК РФ не содержится ни единого упоминания об имущественных правах. Более того, статьей 38 НК РФ имущественные права прямо выведены из состава имущества!

В связи с этим, по мнению автора, налогоплательщик имеет возможность не учитывать данные внереализационные доходы для целей налогообложения. Обращаем Ваше внимание на то, что использование данной позиции может привести в суд, однако, в данном случае все зависит от цены вопроса.

Как было сказано выше, статьей 695 ГК РФ на ссудополучателя возложены обязанности по поддержанию вещи, полученной в безвозмездное пользование, в исправном состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, а также несение всех расходов на ее содержание, если иное не предусмотрено договором безвозмездного пользования.

В случае осуществления деятельности, направленной на получение доходов, в связи с использованием имущества, полученного по договорам в безвозмездное пользование, организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли организаций расходы, связанные с использованием и содержанием такого имущества, при условии соответствия таких расходов критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (пункт 1 статьи 252 НК РФ).

Таким образом, затраты по поддержанию имущества, полученного по договору в безвозмездное пользование и используемого для целей производства и реализации продукции (работ, услуг), рассматриваются в составе прочих расходов в порядке, установленном главой 25 НК РФ, при условии, что необходимость таких затрат возникла в процессе эксплуатации имущества ссудополучателем. Такой вывод содержится в Письмах УМНС Российской Федерации по городу Москве от 19 февраля 2004 года № 26–12/10774.

Документальное оформление.

Для документального оформления операции по приемке-передаче основного средства в безвозмездное пользование унифицированная форма первичной учетной документации не утверждена. Поэтому организация может использовать самостоятельно разработанную форму, содержащую обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», к которым относятся:

– наименование документа;

– дата составления документа;

– наименование организации, от имени которой составлен документ;

– содержание хозяйственной операции;

– измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

– наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

– личные подписи указанных лиц.

Для документального оформления операции по приемке-передаче основного средства в безвозмездное пользование организация может применить и Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) по форме №ОС-1, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств» (далее – Постановление № 7). Применение названной формы первичного документа для отражения операций по приемке-передаче основного средства в безвозмездное пользование следует предусмотреть в приказе по учетной политике организации.

На объект основных средств, полученный в безвозмездное пользование, ссудополучателю рекомендуется также открывать инвентарную карточку (форма №ОС-6, утвержденная Постановлением № 7) и учитывать данный объект по инвентарному номеру, присвоенному ссудодателем. Данное положение следует из пункта 14, абзаца 5 пункта 21 Методических указаний.

Возврат основного средства ссудодателю также оформляется актом приемки-передачи (по форме, разработанной организацией самостоятельно или по форме №ОС-1), на основании которого бухгалтерская служба ссудополучателя списывает возвращенный объект с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства», на что указывает абзац 2 пункта 82 Методических указаний и Плана счетов.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.