Глава 11. Влияние естественной убыли на налоговый учет

Глава 11. Влияние естественной убыли на налоговый учет

Недостачи и потери от порчи материальных ценностей можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ. Но списываются такие расходы только в пределах норм естественной убыли. Порядок, в котором эти нормы должны утверждаться, возложен на Правительство РФ. На это указывает тот же п. 7 ст. 254 НК РФ.

С того момента, как начала действовать гл. 25 НК РФ, чиновники запрещали списывать расходы по естественной убыли фирмам, для которых отраслевые министерства не разработали соответствующие нормы.

Организации, не боявшиеся спорить с налоговыми органами, расходы по усушке, утруске включали в расчет налога на прибыль. Есть случаи, когда фирмы применяли старые нормы отраслевых министерств. При этом, правда, возникает ряд сложностей, с которыми придется столкнуться налогоплательщикам в ходе практического применения новой нормы налогового законодательства.

1. Следует обратить внимание на то, что большая часть норм естественной убыли (научно обоснованных и подтвержденных расчетами) была принята в период плановой экономики. В то время термина «федеральный» в отношении органов власти как такового не существовало – использовались слова «союзный» и «республиканский». Следовательно, формального права применять нормы, утвержденные в советский период, ст. 7 Федерального закона № 58-ФЗ не предоставила.

2. После вступления в силу гл. 25 НК РФ хозяйствующие субъекты уже не могли использовать право на списание потерь для целей налогообложения (по причине отсутствия вновь утвержденных норм). По общему правилу потери в пределах норм естественной убыли могут быть списаны только в том случае, если имеет место фактическая недостача, т. е. если понесенные потери не были своевременно оформлены документально, их принятие к налоговому учету «задним числом» будет неправомерным. Однако при условии, что все документы заполнены, а суммы потерь учтены для целей бухгалтерского учета, налоговая база по налогу на прибыль может быть единовременно уменьшена на суммарный размер потерь. Налоговым правонарушением не является случай несвоевременно вскрытых фактов применения ранее утвержденных норм, так как они не подлежат квалификации как нарушения налогового законодательства. Если подобные случаи были обнаружены, то к налогоплательщику применяются финансовые санкции. Однако в данном случае имеются основания для оспаривания соответствующих решений и, соответственно, возврат переплаченной суммы налога, штрафных санкций, а также пени за весь период с момента их уплаты.

3. Принятие новых норм естественной убыли является трудоемким вопросом для федеральных органов исполнительной власти. И в то время, когда новые нормы еще не были приняты, старые нормы отменялись в быстром порядке. В связи с этим в некоторых отраслях народного хозяйства может возникнуть ситуация, при которой нормы, применяемые ранее, в настоящий период не действуют. Но на эффективное решение подобных вопросов, таких как отмена нормативных актов органами исполнительной власти, рассчитывать не приходится.

4. Если нормы не утверждены и не соответствуют изменениям, может возникнуть проблема, связанная с тем, что неприменение (применение) устаревших норм естественной убыли может обусловить привлечение виновных лиц к материальной ответственности в повышенных размерах. Может сложиться ситуация, когда привлечение к ответственности в некоторых случаях будет считаться неправомерным (например, когда недостачи, сумма которых была отнесена на счет виновных лиц, не превышали размера потерь в пределах норм естественной убыли). В таких случаях соответствующие решения (принятые после 2002 г.) должны быть отменены, а суммы, незаконно взысканные с виновных лиц, возвращены этим лицам. Выплату процентов за время между взысканием и возвратом устанавливать не следует в связи с тем, что это является нарушением прав работника и вызвано неправомерными действиями органов государственной власти, а не менеджментом организации. Следовательно, подобные вопросы могут решаться только в суде, а ответчиком должно выступать Правительство РФ.

Нормы, которыми пользовались ранее (в 2002–2005 гг.) для целей бухгалтерского учета, также могут применяться для корректировки налоговой базы по налогу на прибыль (при условии, что на момент выявления факта потерь они действовали).

Тема налогового учета потерь от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ не давала покоя налогоплательщикам практически с момента введения в силу гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В соответствии с положениями гл. 25 НК РФ потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ представляют собой материальные расходы налогоплательщика.

Указанные расходы представляют собой косвенные расходы, в полном объеме уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода. Датой их возникновения является дата их выявления, следовательно, признание их в налоговом учете проводится единовременно. Торговая организация вправе принять самостоятельное решение о включении в расходы в целях налогообложения потерь в пределах норм естественной убыли.

В учетной политике организации должен быть утвержден порядок списания товарных потерь. Если недостачу товаров в пределах норм естественной убыли организация в налоговом учете в расходы не относит, то она и не будет учитывать недостачу товаров в бухгалтерском учете, определяя ее как издержки. Только такая операция разорвет данные бухгалтерского и налогового учета.

Фирмам, которые желают учитывать такие недостачи в бухгалтерском учете, следует иметь в виду, что нормы естественной убыли определяются предельными и составляют максимальную величину потерь, которую можно учитывать при определении финансовых результатов. В случае обнаружения при инвентаризации меньшей величины, чем норма, в издержки включается именно фактическая величина потерь.

Есть еще один момент, на который необходимо обратить внимание: следует ли по недостачам продукции в пределах норм естественной убыли восстанавливать сумму «входного» НДС, если ранее эта сумма налога принималась к вычету? Налоговые органы на данный вопрос отвечали, что НДС необходимо восстановить, так как данные товары не участвуют в налогооблагаемых операциях, т. е. у налогоплательщика не выполняются требования п. 2 ст. 171 НК РФ.

На сегодняшний момент на вопрос о необходимости восстановления «входного» НДС, приходящегося на сумму недостачи, согласно нормативам, не существует ответа.

Налоговики в частных ответах на вопросы налогоплательщиков придерживаются такого мнения: суммы НДС по недостающему товару необходимо восстановить, если они ранее были предъявлены к вычету. При условии, что недостача покрывается за счет виновных лиц, суммы НДС также следует взыскать за их счет. Такой вывод работники налоговой службы делают на основании п. 2 ст. 171 НК РФ, который определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Но можно оспорить позицию налоговой инстанции на том основании, что необходимость восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах естественной убыли, законодательством не установлена.

По общему правилу суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам ст. 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей реализации, покупатель правомерно может вычитать НДС.

Пунктом 2 ст. 170 НК РФ установлено, что у покупателя нет права на вычет, если в момент приобретения товаров имеют место следующие случаи:

1) приобретение (ввоз) товаров, используемых для операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) приобретение товаров для их реализации за пределами территории РФ;

3) приобретение товаров организациями, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с законодательством либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

4) приобретение товаров для их дальнейшей передачи, если такая их передача не признается реализацией товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

В этих случаях суммы НДС, принятые к вычету по приобретенным товарам, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Выбытие товаров в связи с потерями при их продаже к установленным случаям НК РФ не относится. Других же случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговым законодательством не предусмотрено.

Следовательно, можно сделать вывод, что налоговики не обязывают налогоплательщиков восстанавливать «входной» НДС, который связан со стоимостью товарных потерь. Восстановление налога – вопрос весьма спорный: так как если эти товары покупались налогоплательщиком для перепродажи, следовательно, он по праву применил право на вычет.

Положения ст. 7 Закона № 58-ФЗ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г.

При выявлении ошибок в исчислении налогов, относящихся к прошлым налоговым периодам, в текущем перерасчет налоговых обязательств происходит в периоде совершения ошибки.

Следует отметить, что подача уточненных деклараций – это право, а не обязанность налогоплательщика. Согласно п. 1

ст. 81 НК РФ, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию только при обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

В связи с неучетом при налогообложении потерь в виде естественной убыли важным является факт переплаты налога. Следовательно, у налогоплательщика пропадает обязанность подавать уточненные декларации по налогу на прибыль.

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 6 ст. 78 НК РФ). Сроков на зачет данная статья не устанавливает.

Между зачетом и возвратом налоговых платежей существенных различий не имеется и фактически зачет излишне уплаченных сумм налога является разновидностью (формой) возврата этих сумм, восстановлением имущественного положения налогоплательщика (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 июня 2004 г. № 2046/04). Следовательно, сроки, установленные на возврат излишне уплаченной суммы налога, распространяются и на ее зачет. Таким образом, налогоплательщику, принявшему решение возвратить излишне уплаченную сумму налога на прибыль за 2007 г., необходимо подать заявление о возврате в пределах трех лет со дня уплаты установленной суммы. Форма такого заявления законом не предусмотрена, поэтому может применяться в любой форме, свидетельствующей о желании налогоплательщика возвратить уплаченную сумму налога.

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или решении об отказе в осуществлении зачета (возврата) в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения (п. 9 ст. 78 НК РФ).

При нарушении указанного срока начисляются проценты за каждый день нарушения срока возврата на сумму излишне уплаченного налога, не возвращенную в установленный срок (п. 10 ст. 78 НК РФ). Налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов в пределах установленного срока. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком (п. 3 ст. 78 НК РФ). Таким образом, если налоговый орган нарушит определенный срок возврата суммы излишне уплаченного налога, налогоплательщик вправе начислять проценты за каждый день просроченного срока возврата и в дальнейшем взыскать их с налогового органа. После проведения перерасчета налоговых обязательств данные бухгалтерского и налогового учета одинаковые, т. е. постоянное налоговое обязательство следует сторнировать.

В 2006 г. Высший Арбитражный Суд РФ признал недействительным положение письма ФНС России от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886@ (далее – письмо ФНС от 19 октября 2005 г.), в котором было указано на необходимость восстановления НДС по недостачам, выявленным при проведении инвентаризации.

ОАО оспорило в ВАС РФ абз. 13 раздела «В целях применения ст. 171 НК РФ» приложения к вышеуказанному письму ФНС, разъясняющий, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет. Стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет виновных лиц с учетом налога на добавленную стоимость.

ОАО настаивало на том, что текст оспариваемого им абзаца приложения к письму ФНС от 19 октября 2005 г. содержит несоответствующее НК РФ правило, незаконно возлагающее на налогоплательщика обязанность восстанавливать и уплачивать в бюджет суммы НДС, ранее принятые к зачету.

При рассмотрении этого дела ВАС РФ указал, что поскольку оспариваемое письмо ФНС России рассчитано на многократное применение налоговыми органами, в том числе и при осуществлении функций налогового контроля, в процессе которого затрагиваются непосредственные права налогоплательщиков, его следует рассматривать в качестве акта, имеющего нормативный характер. Вместе с тем Федеральная налоговая служба не наделена правами по изданию нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов. Таким органом является Министерство финансов Российской Федерации.

Таким образом, в силу ст. 6 НК РФ письмо Федеральной налоговой службы, имеющее характер нормативного правового акта, не соответствует НК РФ, поскольку издано органом, не имеющим в соответствии с НК РФ права издавать подобного рода акты.

Кроме того, ВАС указал, что п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает случаи, при которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению. Недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или имевшее место хищение товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся.

Таким образом, оспариваемый абзац приложения к письму ФНС от 19 октября 2005 г. содержит правило, возлагающее на налогоплательщиков обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренную НК РФ.

В итоге суд пришел к выводу признать абз. 13 раздела «В целях применения ст. 171 НК РФ» приложения к письму ФНС от 19 октября 2005 г. № ММ-6-03/886@, недействующим как не соответствующий НК РФ (Решение ВАС РФ от 23 октября 2006 г. № 10652/06).

Постановлением Правительства РФ от 12 ноября 2002 г. № 814 определен порядок утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей. В частности, было установлено следующее: нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже один раза в пять лет.

Пример

ООО «Консоль» занимается реализацией лекарственных препаратов и отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. В 2002, 2003 и 2004 гг. фирма не уменьшала налогооблагаемый доход на естественную убыль товаров. Однако после того, как вступил в силу Федеральный закон № 58-ФЗ (15 июля 2005 г.), бухгалтер ООО «Консоль» пересчитал налог на прибыль за прошлые годы. Кроме того, фирма принесла в инспекцию заявление о зачете переплаты и уточненные декларации за 2002, 2003 и 2004 гг.

Декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2005 г. бухгалтер сдал в инспекцию 18 июля. Так как на этот момент изменения по нормам естественной убыли уже вступили в силу, ООО «Консоль» заполнило отчет по новым правилам. Что касается декларации за I квартал 2005 г., которая была составлена по старым правилам, ее исправлять не нужно. Ведь прибыль фирма рассчитывает нарастающим итогом, поэтому изменения были учтены в полугодовом отчете.

Если фирма не учитывала убыль при расчете налога на прибыль, но списывала ее на расходы в бухучете, то возникала постоянная разница (п. 4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль»):

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство»,

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражено постоянное налоговое обязательство по возникшей разнице.

Но после того, как фирма пересчитает налог за прошлые годы, данные с бухгалтерским учетом совпадут – при условии, что в бухучете потери материальных ценностей также списывались в пределах старых норм. Поэтому бухгалтеру, не дожидаясь возврата переплаты, нужно сделать проводку:

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»,

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство» – погашено постоянное налоговое обязательство после перерасчета налоговой базы[9].

Если же в бухгалтерском учете фирма относила на расходы убыль в сумме, превосходящей старые нормы, то погашать надо только часть постоянного обязательства, относящуюся к потерям в пределах норм.

Самые смелые бухгалтеры посчитали, что раз нет новых норм, то потери при хранении и транспортировке ценностей можно списать на затраты полностью. Ведь арбитры не раз высказывались, что право налогоплательщиков включать потери в расходы не должно зависеть от того, разработали законодатели нормы естественной убыли или нет. Поэтому некоторые фирмы все-таки учитывали всю сумму убыли в расходах. Убыль учитывается при расчете налога на прибыль только в пределах старых норм. Поэтому у организаций, полностью списавших потери в прошлые годы, инспекторы могут потребовать уточненные отчеты и доплату налога с пенями[10].

Если расходы учитываются для целей налогообложения прибыли по нормативным документам, то размеры «входного» НДС по таким расходам подлежат вычету в сумме, равной установленным нормам. Пока любая недостача является выше нормы (до принятия норм), НДС по ним включается в расходы организации, не уменьшающие базу налога на прибыль.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.