2.3 Основные этапы и правила составления бухгалтерской (финансовой) отчетности

Составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествует значительная подготовительная работа, характер которой обусловлен соблюдением требований системы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета и отчетности. Бухгалтерская отчетность составляется на основе тщательно выверенных бухгалтерских записей, подтвержденных соответствующими документами и приравненными к ним техническими носителями информации. Объем подготовительной работы перед составлением годовой и промежуточной отчетности различен (рисунки 7, 8).

Подготовительная работа перед составлением отчетности обеспечивает своевременность, полноту и объективность отражения данных, включаемых в отчетные формы. Промежуточная бухгалтерская (финансовая) отчетность составляется на основе данных текущего бухгалтерского учета (книжных данных). Цикл ежемесячной учетной работы включает: составление бухгалтерских записей на основании первичных документов, накопительных и группировочных ведомостей; перенос всех фактов хозяйственной жизни за месяц из первичных документов в регистры бухгалтерского учета;

формирование на основе итоговых данных учетных регистров информации об объектах бухгалтерского наблюдения на счетах Главной книги. В последующем показатели Главной книги наряду с оборотно-сальдовой ведомостью за отчетный период используются для формирования показателей отчетности.

Рисунок 7 – Этапы составления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности

Составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествует проверка соответствия данных бухгалтерского учета имеющимся первичным учетным документам для выявления своевременности и правильности их оформления, полноты и правильности оформления на их основе бухгалтерских записей, проверка правильности ведения учетных регистров. Проверяют систематические и хронологические записи, данные синтетического и аналитического учета путем сверки итогов, содержащихся в разных регистрах. В случае выявления расхождений устанавливаются и устраняются вызвавшие их ошибки. Для обеспечения соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности требованиям полноты и достоверности должны соблюдаться следующие условия: факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете отражены только на основании надлежаще оформленных первичных документов (накопительных и группировочных ведомостей); за отчетный период все факты хозяйственной жизни и результаты инвентаризации должны быть отражены в полном объеме; обороты и остатки каждого синтетического счета должны совпадать с суммой оборотов и остатков всех аналитических счетов, открытых к данному счету [39, 42, 43].

Рисунок 8 – Этапы составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности

Важнейшим подготовительным мероприятием перед составлением годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, имеющим обязательный характер, является инвентаризация имущества и финансовых обязательств. Инвентаризация является средством контроля за сохранностью собственности. Основная ее цель – обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, а также выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактического наличия имущества с данными регистров бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств. Организации проводят инвентаризацию имущества (основных средств, материалов, готовой продукции, товаров, денежных средств в кассе и т.д.) и финансовых обязательств (дебиторской и кредиторской задолженности), в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их фактическое наличие, состояние и оценка.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Проверке подлежит не только имущество организации, но и ценности, учтенные на забалансовых счетах (например, арендованные основные средства; товары, полученные на ответственное хранение; материалы, принятые в переработку, и т.д.). Наряду с инвентаризацией материальных ценностей проводится выверка всех расчетов с дебиторами и кредиторами путем сверки, уточнения и согласования сумм задолженностей, числящихся в бухгалтерском учете, с данными договоров, актов сдачи-приемки, налоговыми декларациями и т.д. В ходе инвентаризации могут быть выявлены расхождения между учетными данными и фактическим наличием имущества, может выясниться, что те или иные факты хозяйственной деятельности были отражены в учете неверно. Все выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета, излишки и недостачи основных средств, материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, уточненные суммы дебиторской и кредиторской задолженности должны быть отражены в учете до составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация. Порядок проведения инвентаризации, документального оформления и урегулирования инвентаризационных разниц определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. Приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49) [34].

Для обеспечения реальности бухгалтерского баланса оценка его статей должна базироваться на соблюдении принципа осмотрительности и быть максимально приближена к уровню рыночных цен на объекты. В связи с этим перед составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности производится утончение оценок имущественных статей баланса. Активы экономического субъекта, раскрываемые в бухгалтерском балансе, отражаются на счетах бухгалтерского учета в «исторической» оценке, то есть по своей первоначальной стоимости или себестоимости. Прямая переоценка стоимости на счетах предусмотрена только для основных средств, нематериальных активов и части финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. По другим балансовым статьям реальность их оценки в отчетности обеспечивается путем создания трех видов оценочных резервов, предусмотренных действующими законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету: 1) под снижение стоимости материальных ценностей; 2) под обесценение финансовых вложений; 3) по сомнительным долгам.

В конце отчетного года перед составлением отчетности образуются оценочные резервы, предусмотренные учетной политикой организации. В соответствии с ПБУ 1/2008 учетная политика организации должна обеспечивать соблюдение требования осмотрительности, то есть большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Таким образом, начисление оценочных резервов является обязательным для организаций [10].

Согласно ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется, когда эти ресурсы морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи их снизилась. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью приобретения (заготовления) материальных ценностей, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Для учета таких резервов используется счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», их создание отражается бухгалтерской записью: Дт 91 Кт 14.

Резервы под обесценение финансовых вложений формируются в организациях на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение их стоимости. При наличии признаков обесценения проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года, при этом организация имеет право производить проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Результаты такой проверки должно быть подтверждены. Резерв под обесценение финансовых вложений образуют за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) и отражают бухгалтерской записью: Дт 91 Кт 59 [26].

Резервы по сомнительным долгам создаются организациями в случае признания дебиторской задолженности сомнительной. В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности № 34н, сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга по результатам проведенной на последнее число отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности. Образование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете записью: Дт 91 Кт 63.

Величина резерва исчисляется в порядке, предусмотренном статьей 266 НК РФ: 1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней – в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности; 2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности; 3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва [1].

При составлении бухгалтерского баланса суммы оценочных резервов в пассиве не отражаются и выступают регулирующими величинами оценки активов, по которым они созданы.

К подготовительным мероприятиям перед составлением отчетности относится проверка правильности отражения в учете сумм доходов и расходов с целью уточнения их распределения между смежными отчетными периодами и выявления реальных сумм финансовых результатов деятельности организации за каждый отчетный период. Проверка охватывает данные по счетам расходов и доходов будущих периодов, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов, правильность отражения которых непосредственно влияет на величину финансовых результатов деятельности организации.

Составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности предшествует процедура закрытия счетов учета затрат, формирования себестоимости готовой продукции и незавершенного производства, а также выявление финансового результата путем суммирования финансового результата от продажи продукции (работ, услуг) и результата от прочих операций, не относящихся к обычным видам деятельности. Условно этот процесс можно разбить на этапы, представленные на рисунке 9.

В течение месяца прямые затраты, связанные с изготовлением конкретных видов продукции, выполнение работ, оказанием услуг собираются на калькуляционных счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательное производство». Косвенные расходы, связанные с обслуживанием производства и управлением, учитываются на собирательнораспределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

Рисунок 9 – Процедура закрытия счетов перед составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности

В конце месяца счета 25 и 26 подлежат закрытию. Собранные по дебету счета 25 расходы списываются на счет 20 с использованием принятых в организации методик распределения. Собранные по дебету счета 26 расходы списываются в зависимости от учетной политики организации на счет 20 или на счет 90 «Продажи». Фактическая себестоимость готовой продукции, выполненных работ и оказанных услуг калькулируется на счетах 20 и 23, остатки которых отражают себестоимость незавершенного производства. В зависимости от закрепленного в учетной политике варианта учета фактическая себестоимость готовой продукции может списываться с кредита счета 20 в дебет счета 43 «Готовая продукция» (при учете продукции по фактической себестоимости) либо в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» (при учете продукции по нормативной (плановой) себестоимости). При продаже продукции в оценке, установленной учетной политикой, ее стоимость отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 43 «Готовая продукция».

В конце каждого месяца на счете 90 выявляется финансовый результат от продажи товаров, продукции, работ, услуг, на счете 91 – финансовый результат от прочих видов деятельности, а на счете 99 «Прибыли и убытки» – промежуточный финансовый результат. В конце отчетного года при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетностью выявляется окончательный финансовый результат, производится закрытие счета 99. Процесс списания выявленной чистой прибыли (убытка), полученной организацией за прошедший финансовый год, представляет собой процедуру реформации баланса. Реформацию проводят 31 декабря, после отражения в учете последней хозяйственной операции. Процедура реформации баланса состоит из двух этапов: 1) закрывают счета, на которых в течение года учитывались доходы, расходы и финансовые результаты деятельности организации – 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы»; 2) финансовый результат, полученный организацией за отчетный год, включают в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка.

Для обобщения и сверки данных на счетах бухгалтерского учета составляется оборотная ведомость за отчетный период, включающая все исправленные и дополнительные записи. Итоговые данные по счетам, отраженным в оборотно-сальдовой ведомости, являются основой для формирования показателей бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатов и других форм отчетности. Порядок использования учетных данных по счетам, необходимым для заполнения статей бухгалтерской (финансовой) отчетности представлен в приложениях Г,Д,Е,Ж.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности должны соблюдаться основные правила ее составления. Экономические субъекты формируют бухгалтерскую (финансовую) отчетность нарастающим итогом с начала года. Датой, на которую составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность, является последний календарный день отчетного периода, за исключением случаев реорганизации и ликвидации юридического лица.

Для годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетным периодом является календарный год – с 1 января по 31 декабря включительно, за исключением случаев создания, реорганизации и ликвидации юридического лица. Для вновь созданных организаций первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации экономического субъекта по 31 декабря того же календарного года включительно. В случае, если государственная регистрация экономического субъекта произведена после 30 сентября, первым отчетным годом является период с даты государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом его государственной регистрации, включительно [5, ст.14].

Для промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетным периодом является период с 1 января по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная отчетность, включительно. Для вновь созданных организаций первым отчетным периодом является период с даты государственной регистрации по отчетную дату периода, за который составляется промежуточная отчетность, включительно [5].

Экономические субъекты могут составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность по формам, утвержденным Приказом Минфина РФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций», если показатели, приведенные в образцах форм, позволяют обеспечить соблюдение предъявляемых к ней требований, либо применяя самостоятельно разработанные формы отчетности на основе образцов форм отчетности, утвержденных Приказом Минфина РФ № 66н. В случае применения самостоятельно разработанных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, информация об этом факте раскрывается в учетной политике.

Детализацию показателей по статьям отчетов организации определяют самостоятельно. При составлении бухгалтерского баланса, отчета о финансовых результатах и пояснений к ним придерживаются принятых их содержания и формы последовательно от одного отчетного периода к другому. Изменение принятых содержания и формы отчетов допускается в исключительных случаях, например, при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием причин, вызвавших это изменение [12].

Каждая составляющая часть бухгалтерской (финансовой) отчетности должна содержать обязательные реквизиты: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена отчетность; наименование организации с указанием ее организационноправовой формы; формат представления числовых показателей отчетности; подпись руководителя экономического субъекта. В бухгалтерской отчетности, представляемой в органы государственной статистики и другие органы исполнительной власти, отчетные показателей кодируются согласно Приложения № 4 к Приказу Минфина РФ № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если при составлении бухгалтерской отчетности выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении и финансовых результатах деятельности экономического субъекта, то в бухгалтерскую отчетность включают соответствующие дополнительные показатели и пояснения. В исключительных случаях допускается отступление от правил, если при составлении отчетности их применение не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, результатах ее деятельности. Существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях вместе с указанием причин и результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов деятельности и изменений в ее финансовом положении [12].

Для обеспечения требования полноты в бухгалтерскую (финансовую) отчетность должны быть включены показатели деятельности всех подразделений экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. При формировании показателей бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена нейтральность информации. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

При формировании показателей отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими стандартами по бухгалтерскому учету (приложение В). В бухгалтерской (финансовой) отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими стандартами по бухгалтерскому учету.

Для обеспечения сопоставимости и возможности сравнения отчетных данных по каждому числовому показателю бухгалтерской (финансовой) отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, данные должны быть приведены минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному. Обеспечение сопоставимости показателей, раскрываемых в бухгалтерской отчетности, выполняется, если организация применяет одинаковые способы и методы учетной политики последовательно от одного отчетного периода к другому. В случаях, когда данные за период, предшествующий отчетному, могут оказаться несопоставимыми с данными за отчетный период при подготовке отчетности необходимо внести корректировки в сведения, которые относятся к предыдущему периоду исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах вместе с указанием причин, вызвавших эту корректировку.

Исходя из требования существенности, вытекает правило оценки всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности по критерию существенности. Организация может признать тот или иной показатель существенными, если его не раскрытие может повлиять на решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе данных отчетности, и если без знания о них пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. В случае существенности показателей об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях они должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно, например, по отдельно вписываемым строкам. Если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности они могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о финансовых результатах общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.