2.3 Учет импортных операций

Сделка, связанная с импортом ценностей, работ или услуг, производится в соответствии с импортным внешнеэкономическим контрактом, который должен быть заключен между сторонами данной сделки.

Для бухгалтера импортный контракт, так же как и экспортный, не является первичным учетным документом, однако он является основанием для принятия решений, связанных с порядком бухгалтерского учета и налогообложения импортной сделки. Так же, как при заключении экспортного контракта, в импортном внешнеэкономическом контракте бухгалтера больше всего интересуют три аспекта:

– условия поставки товара;

– момент перехода права собственности от иностранного поставщика;

– порядок, форма и сроки расчетов по контракту.

Условия поставки товара определяют обязанности сторон, связанные с транспортировкой, страхованием и таможенным оформлением товаров, как в части их организации, так и в части оплаты данных расходов.

Момент перехода права собственности к российскому импортеру от иностранного поставщика также важен для бухгалтера, ведь именно в этот момент он обязан принять к учету приобретенное имущество и официальный курс ЦБ РФ для пересчета стоимости данного имущества, выраженной в иностранной валюте, в рубли, в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Порядок, форма и сроки расчетов по контракту определяют основные параметры импортной сделки.

В контексте Таможенного кодекса РФ любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также транспортные средства (кроме используемых в международных перевозках) называются товаром.

Однако на практике ввозимое имущество может использоваться организацией-импортером по-разному. Например, она может использовать его в качестве сырья или комплектующих для производства другой продукции – в этом случае его считают материалами и учитывают на счете 10 «Материалы».

Ввезенные ценности могут применяться в производственной, или торговой деятельности в качестве основных средств – тогда затраты, связанные с их приобретением, собирают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

И только в том случае, если ценности ввозятся для последующей перепродажи, они рассматриваются в бухгалтерском учете как товары и подлежат отражению на счете 41 «Товары».

Порядок учета импорта сырья и материалов

В случае, если ввозимые ценности будут использованы в качестве сырья или исходных материалов для производства какойлибо продукции (выполнения работ, оказания услуг), их учет осуществляется в порядке, предусмотренном для учета материалов, на синтетическом счете 10 «Материалы».

Учет приобретения материалов действующее законодательство разрешает осуществлять двумя способами:

– без применения счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

– с применением счетов 15 и 16.

В первом случае формирование стоимости приобретаемых материалов осуществляется непосредственно на счете 10 «Материалы». При этом у бухгалтера организации-импортера возникает несколько проблем.

Во-первых, датой принятия импортных ценностей – в том числе сырья и материалов – к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные материалы от поставщика к покупателю, в соответствии с условиями заключенного между ними договора. Это означает, что именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных материалов, даже если фактически эти материалы еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне. Бухгалтеру придется дебетовать счет 10 «Материалы», в то время как сами материалы еще не оприходованы на склад. Поэтому нужно будет открыть к счету 10 «Материалы» специальный субсчет – «Импортные материалы в пути».

Во-вторых, помимо контрактной стоимости материалов, подлежащей оплате иностранному поставщику, импортер может понести еще целый ряд расходов – на перевозку, страховку, уплату таможенных платежей и т. д. Причем суммы данных расходов и первичные документы, их подтверждающие, нередко появляются уже после того, как материалы перешли в собственность покупателя или даже поступили на его склад.Например, счетфактура и акт выполненных работ от транспортной компании могут быть получены уже после того, как груз будет доставлен импортеру. Поэтому транспортно-заготовительные расходы обычно также учитывают на отдельном субсчете отдельно от контрактной стоимости товаров.

Порядок учета суммы НДС, подлежащей уплате в связи с импортом материалов, зависит от того, является ли данный налог возмещаемым для конкретной организации. Если фирмаимпортер является плательщиком НДС и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС, сумма НДС является возмещаемой, поэтому ее не относят на счет 10, а учитывают на счете 19. Если же фирмаимпортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также включить в себестоимость материалов и отнести на счет 10. Курсовые разницы, возникающие в связи с изменением курса ЦБ РФ между датами признания расходов, и соответственно, задолженностей перед контрагентами, и датами оплаты данных расходов, относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы», они не изменяют стоимости приобретаемых материалов.

Если учетной политикой организации-импортера предусмотрено использование счетов 15 и 16, бухгалтерские записи по учету импорта материалов будут осуществляться следующим образом:

– все расходы на приобретение материалов будут отражаться по Дебету счета 15, в том числе и контрактная стоимость материалов, которую следует отнести в Дебет счета 15 в момент перехода права собственности на эти материалы от иностранного поставщика к организации-импортеру;

– при поступлении материалов на склад они будут оприходованы по учетной стоимости по Дебету счета 10 в корреспонденции с кредитом счета 15;

– в конце месяца бухгалтер спишет отклонение между фактическими затратами на приобретение импортных материалов (отраженное по Дебету счета 15) с учетной стоимостью оприходованных материалов (отраженной по кредиту счета 15) со счета 15 на счет 16.

Счет 15 может иметь Дебетовое сальдо на конец месяца в случае, если материалы уже перешли в собственность организации-импортера, но еще не поступили на ее склады (т. е. фактически находятся в пути). В такой ситуации списание суммы расходов, относящихся к данной партии материалов, со счета 15 на счет 16 не производится.

Порядок учета импорта товаров

Как и в случае с импортом материалов, датой принятия импортных товаров к бухгалтерскому учету является дата перехода права собственности на данные товары от поставщика к покупателю в соответствии с условиями заключенного между ними договора, а потому именно в этот день бухгалтер должен отразить в учете стоимость приобретенных товаров, даже если фактически эти товары еще находятся в пути (на территории иностранного государства или уже на территории России) или лежат на таможне.

В случае, если торговая организация не использует счета 15 и 16 при приобретении товаров, формирование фактической стоимости приобретения товаров вплоть до момента их фактического поступления на склад следует осуществлять на отдельном субсчете, открываемом к счету 41 «Товары». Например, можно открыть субсчет 41-5 «Приобретение импортных товаров». По Дебету этого субсчета будут собираться фактические расходы на приобретение импортных товаров, а в момент поступления этих товаров на склад будет оформляться запись с кредита субсчета 41-5 в Дебет субсчета:

– 41-1 – если организация занимается оптовой торговлей, или в случае осуществления смешанной торговли предполагает продать данные товары оптом;

– 41-2 – если организация занимается розничной торговлей, или при осуществлении смешанной торговли предполагает продать данные товары в розницу.

В этом случае сальдо субсчета 41-5 будет отражать фактические затраты на приобретение импортных товаров, на данный момент находящихся в пути.

Суммы таможенных сборов и пошлин относятся в Дебет счета 41. А вот сумма НДС может быть возмещаемой, если организация-импортер является плательщиком НДС (не находится на «упрощенке», не подпадает под ЕНВД, не получила освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС) и если импортируемые товары будут использованы при осуществлении операций, облагаемых НДС. Поэтому в случае, если она является возмещаемой, ее не относят на счет 41, а начисляют проводкой Дебет 19 Кредит 68, и после уплаты данной суммы НДС и принятия на учет импортных товаров – при наличии документов, подтверждающих факт уплаты НДС – она подлежит вычету, который отражается обратной проводкой. Если же организация-импортер не является плательщиком НДС, сумму НДС нужно также включить в покупную стоимость товара и отнести в Дебет счета 41.

Если торговая организация применяет счета 15 и 16, фактические затраты на приобретение импортных товаров будут отражаться по Дебету счета 15, а оприходование товаров в момент их поступления на склад будет производиться по Дебету субсчета 41-1 или 41-2 в корреспонденции с Кредитом счета 15.

В этом случае записи по счету 41 до момента фактического поступления товаров на склад торговой организации-импортера не производятся, а стоимость товаров, находящихся в пути, отражается только по Дебету счета 15 (который в этом случае может иметь сальдо на конец месяца).

Акциз в торговых организациях представляет собой невозмещаемый налог, поэтому его сумма включается в стоимость товара, т. е. относится на счет 15 (при использовании счетов 15 и 16) или непосредственно на счет 41 (если фирма не применяет счета 15 и 16).

Порядок учета импорта основных средств

Если организация импортирует материальный объект, который предназначен для использования в основной деятельности в течение длительного времени (более одного года), эксплуатация которого будет приносить доходы и который не планируется перепродавать (по крайней мере, в ближайшем будущем), этот объект следует считать основным средством. А потому операции по его приобретению должны отражаться в порядке, установленном ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств.

В соответствии с ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Оценка импортируемых основных средств производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Такой подход полностью соответствует требованиям ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Учет расходов на приобретение основных средств осуществляется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», в Дебет которого относится покупная (контрактная) стоимость приобретаемого объекта в момент перехода права собственности на него к импортеру, а также все расходы, связанные с импортом, доставкой, монтажом и т. д., по мере их осуществления.

После того, как объект основных средств готов к эксплуатации – смонтирован, зарегистрирован (если регистрация предусмотрена законом) и т. д. – его стоимость, определяемая путем сложения всех затрат, отнесенных в Дебет счета 08, переносится с кредита счета 08 в Дебет счета 01 «Основные средства».

А с первого числа следующего месяца начинается амортизация данного основного средства в порядке, установленном учетной политикой.

Особенности учета операций, осуществляемых через посредника

Первым видом является договор поручения (глава 49 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (который в рамках такого договора называется «поверенный») обязуется совершить определенные действия от имени и за счет доверителя. Например, помочь найти иностранного поставщика, провести переговоры с ним и заключить контракт. При этом поверенный никогда не становится стороной внешнеэкономического договора. А это значит, что импортный контракт будет заключен напрямую между российским покупателем (доверителем) и иностранным поставщиком.

Второй разновидностью посреднического договора является договор комиссии (глава 51 Гражданского кодекса РФ), в соответствии с которым посредник (называемый «комиссионер») обязуется по поручению комитента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. Причем согласно пункту 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, даже если комитент будет назван в этой сделке или вступит с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Следовательно, в случае оформления отношений между российским импортером и посредником через договор комиссии посредник будет заключать контракт с иностранным поставщиком от собственного имени. Иными словами, сторонами внешнеэкономического контракта будут иностранный поставщик и российский посредник. Вместе с тем комиссионер не становится собственником импортируемого товара, даже если какое-то время этот товар находится в его распоряжении (например, на его складе) – право собственности переходит напрямую от иностранного поставщика к комитенту.

На практике это приводит к тому, что именно посредник (комиссионер) должен будет перечислять деньги иностранному поставщику. А потому российский импортер (комитент) обязан перечислить посреднику соответствующую сумму либо в рублях (чтобы посредник сам купил валюту и перечислил ее поставщику), либо в валюте (сделать это разрешает подпункт 3 пункта 1 статьи 9 Федерального закона от 10 декабря 2003 года № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»).

Ввезенный товар комиссионер на свой баланс не приходует, а отражает его за балансом как полученный на ответственное хранение (на счете 002).

По исполнении поручения комиссионер обязан предоставить комитенту отчет (статья 999 Гражданского кодекса РФ), который комитент обязан утвердить в течение 30 дней со дня его получения (либо сообщить о своих возражениях). Этот отчет с приложенными к нему документами, подтверждающими фактически понесенные комиссионером расходы, и будет основанием для отражения операций в учете. Если комиссионер является плательщиком НДС, он обязан также выписать комитенту счетфактуру на сумму своего вознаграждения.

И, наконец, третьим видом посреднического договора является агентский договор (глава 52 Гражданского кодекса РФ), по которому посредник (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия:

– либо от своего имени, но за счет принципала (в этом случае приобретает права и становится обязанным агент, как при договоре комиссии);

– либо от имени и за счет принципала (в такой ситуации права и обязанности возникают непосредственно у принципала, как при договоре поручения).

Агент, как и комиссионер, обязан предоставлять принципалу отчет (статья 1008 Гражданского кодекса РФ). На практике чаще всего агентские договоры заключаются в случае импорта услуг. А порядок осуществления и учета операций по агентскому договору зависит от того, от чьего имени будут совершаться действия.

Никакой посредник не будет работать бесплатно, поэтому в договоре должно быть предусмотрено определенное вознаграждение за услуги. Естественно, что в случае, если посредник оказывает только информационные и консультационные услуги – например, помогает найти иностранного поставщика и провести переговоры с ним, но не участвует в фактическом осуществлении сделки – сумма вознаграждения будет меньше, чем если посредник осуществляет закуп ценностей от своего имени, т. е. выполняет все необходимые действия для их доставки.

Для посредника сумма вознаграждения представляет собой выручку, поэтому она отражается на счете 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». Датой признания выручки будет дата утверждения отчета посредника организацией-импортером. В случае, если посредник является плательщиком НДС, он обязан исчислить и уплатить НДС с суммы своего вознаграждения. НДС уплачивается по ставке 18 % даже в том случае, если импортируемые товары освобождены от налогообложения или подлежат обложению по ставке 10 %.

А у импортера сумма посреднического вознаграждения всегда включается в стоимость ввозимых ценностей как в случае импорта основных средств, так и в случае импорта товаров или материалов. Если импортер является плательщиком НДС, он имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему посредником.

Кроме выплат вознаграждения посреднику должны быть также возмещены расходы, понесенные в связи с исполнением договора. В частности, российский импортер должен компенсировать посреднику-комиссионеру или агенту, выступающему от собственного имени, расходы на уплату таможенных платежей. Также за счет комитента (принципала) списываются убытки от покупки валюты в случае, если комитент (принципал) перечислял посреднику средства для оплаты импортных ценностей в рублях, и впоследствии посредник сам производил покупку валюты, необходимой для оплаты расходов.

Сумма возмещения таких расходов не является доходом посредника – он относит их на расчеты с комитентом (принципалом). А сам импортер (комитент, принципал) включает такие расходы в стоимость импортируемых ценностей.

Бухгалтерские записи у организации импортера и посредника

Если посредник – поверенный или агент, выступающий от имени принципала контракт заключается непосредственно между российским импортером и иностранным поставщиком, то есть посредник стороной внешнеторгового контракта не является и в его исполнении фактически не участвует.

Поэтому бухгалтерские записи у импортера будут практически такими же, как и при импорте без участия посредника. Единственным исключением будет необходимость начислить и выплатить посреднику вознаграждение.

У посредника тоже записи будут предельно просты: он отразит получение выручки в виде посреднического вознаграждения, а также свои фактические расходы на выполнение поручения (например, расходы на заработную плату сотрудников с отчислениями, на международные телефонные переговоры, на пользование Интернетного и т. д.). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н), посреднические организации, деятельность которых не связана с производственным процессом: комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.п., кроме организаций, осуществляющих торговую деятельность, – для обобщения информации о расходах на ведение посреднической деятельности должны использовать счет 26 «Общехозяйственные расходы». Накопленные на счете 26 суммы впоследствии списываются в Дебет счета 90 «Продажи». Если же посредническая организация занимается еще и торговой деятельностью, учет расходов, включая расходы на исполнение посреднических договоров, она ведет на счете 44 «Расходы на продажу».

Учет расчетов с доверителем или принципалом посредник может осуществлять либо на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», открывая к нему отдельный субсчет, либо на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Первый вариант чаще используется в случае, когда посредническая деятельность не является основной, а второй – если фирма занимается исключительно посреднической деятельностью.

В случае, если посредник является комиссионером или агентом, действующим от собственного имени, импортный контракт будет заключен между посредником и иностранным поставщиком, а потому оплачивать и декларировать ввозимые ценности будет именно посредник.

Расчеты с комитентом или принципалом посредники обычно учитывают на отдельном субсчете к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – по кредиту отражаются полученные от комитента или принципала денежные суммы (на оплату импортируемых ценностей иностранному поставщику, на оплату пошлин и налогов, транспортных, страховых и прочих расходов, связанных с импортом, а также сумма вознаграждения посредника), а по Дебету – расходы, отнесенные за счет комитента или принципала, включая покупную стоимость импортируемых ценностей. Сами ценности посредник на баланс не приходует, а учитывает их движение на счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» (если эти ценности поступают в его распоряжение, а не направляются непосредственно на склад комитента или принципала).

Комитент или принципал также ведет учет расчетов с посредником на отдельном субсчете к счету 76, но в зеркальном отражении. По Дебету показываются перечисленные посреднику суммы, а с кредита производится списание стоимости товаров и расходов, связанных с их приобретением, осуществленных посредником.

В случае, если комитент или принципал передает посреднику не валютные средства, а только рублевые средства, посредник должен будет сам приобрести валюту для оплаты расходов, связанных с импортом. В этом случае могут возникнуть прибыли или убытки при покупке валюты – ведь покупать валюту приходится по биржевому (коммерческому) курсу, а отражать ее в учете можно только по курсу ЦБ РФ, а эти курсы никогда не совпадают. Эта разница курсов не является доходом или расходом посредника – она должна списываться за счет комитента (принципала).

На практике сделать это можно двумя способами.

Первый способ заключается в том, чтобы списывать курсовые разницы, возникающие у посредника при исполнении посреднического договора в связи с осуществлением расчетов в валюте, непосредственно на расчеты с комитентом (принципалом), а не на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В этом случае посреднику следует вести раздельный аналитический учет сумм, находящихся на валютном счете: курсовые разницы по суммам, принадлежащим посреднику, следует списывать на счет 91, а по суммам, переданным посреднику комитентом или приобретенным посредником за счет рублевых средств, переданных комитентом, – на расчеты с комитентом. Аналогичным образом следует поступать и с курсовыми разницами, возникающими в связи с погашением или переоценкой дебиторской и кредиторской задолженности.

Корреспонденция счетов

Вопросы для самопроверки

1. Какая деятельность организации называется внешнеторговой?

2. Какие законодательные и нормативные акты регулируют валютные операции в России?

3. Кто может стать участником валютных отношений?

4. Какие критерии должны выполняться, чтобы физические и юридические лица могли считаться резидентами?

5. Какие банки называются уполномоченными?

6. Какие пункты экспортного и импортного контрактов необходимы бухгалтеру для отражения операций по внешнеторговой деятельности на счетах бухгалтерского учета?

7. Какими бухгалтерскими записями отражаются в учете экспортные операции, осуществляемые без участия посредников?

8. Как отражаются в учете операции по экспорту товаров с участием посредников?

9. Какими бухгалтерскими записями отражаются в учете операции по импорту товаров, осуществляемые без участия посредников?

10. Как отражаются в учете операции по импорту товаров с участием посредников?

Данный текст является ознакомительным фрагментом.