3.5.5. Безвозмездная передача ценных бумаг

3.5.5. Безвозмездная передача ценных бумаг

Учредитель может безвозмездно передать обществу ценные бумаги, например, векселя третьих лиц (в частности, банков). Каковы особенности бухгалтерского учета и налогообложения такой хозяйственной операции?

Сразу же постараемся разобраться с льготой по налогу на прибыль, предусмотренной в подпункте И пункта 1 статьи 251 НКРФ.

Согласно статье 143 ГК РФ к ценным бумагам относятся: государственная облигация, облигация, вексель, чек, депозитный и сберегательный сертификаты, банковская сберегательная книжка на предъявителя, коносамент, акция, приватизационные ценные бумаги и другие документы, которые законами о ценных бумагах или в установленном ими порядке отнесены к числу ценных бумаг. В свою очередь, исходя из положений статьи 128 ГК РФ, ценные бумаги относятся к имуществу. Таким образом, если ценную бумагу обществу безвозмездно передает его учредитель, доля которого в уставном капитале превышает 50 %, то искомой льготой воспользоваться можно. Это означает, что налог на прибыль с полученной таким образом ценной бумаги платить не надо. Ну а если доля в уставном капитале будет ниже 50 %, то заплатить придется.

Давайте рассмотрим остальные вопросы на примере безвозмездного получения векселя. Дело в том, что это достаточно часто встречающаяся на практике операция.

Итак. Безвозмездно полученный вексель способен в будущем принести обществу доход в виде суммы, полученной от его возможной продажи или погашения. Следовательно, такая ценная бумага может быть принята компанией к бухгалтерскому учету в состав финансовых вложений. Это вытекает из пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02.

В бухгалтерском учете, исходя из требований пункта 8 ПБУ 19/02, полученный вексель следует принять к учету исходя из его первоначальной стоимости. Так как, как правило, по векселям рыночная цена на рынке ценных бумаг организатором торговли не рассчитывается, в данном случае первоначальная стоимость – это сумма денег, которая может быть получена в результате продажи или погашения векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету. Это положение прописано в пункте 13 ПБУ 19/02.

В то же самое время вексель может быть беспроцентный или с определенной процентной ставкой. В первом случае доход по векселю векселедержатель получает в виде дисконта – разницы между ценой приобретения векселя и суммой, получаемой при его погашении. Во втором случае на номинальную сумму векселя векселедателем начисляются проценты.

Как в этих двух вариантах рассчитать первоначальную стоимость безвозмездно полученного векселя?

Если вексель беспроцентный, то расчет следует произвести так. Сумма денег, которая может быть получена при продаже векселя на дату его принятия к бухгалтерскому учету, – это вексельная сумма, дисконтированная на дату получения векселя. Когда известна сумма, за которую учредитель первоначально приобрел безвозмездно переданный вексель, то нетрудно рассчитать, какой доход он мог бы получить в виде дисконта. Исходя из этой суммы рассчитывается годовой процент доходности по векселю. Этот процент и будет участвовать в расчете первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя. Когда же сумма, за которую учредитель первоначально приобрел вексель, неизвестна, то мы рекомендуем применить действующую ставку рефинансирования, установленную Банком России.

ПРИМЕР 29

Учредитель безвозмездно передал ООО «Суламифь» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 120 000 руб., выданный сроком на один год. Согласно предоставленным учредителем документам, сумма, за которую он приобрел вексель в банке, составила 100 000 руб.

Вексель был передан обществу 13 апреля 2010 года, срок его погашения – 14 сентября 2010 года.

Таким образом, сумма дисконта составляет 20 000 руб. (120 000 – 100 000). Значит, годовой процент доходности по векселю равен 20 % (20 000 руб.: 100 000 руб. ? 100 %).

В данном случае дисконтированная исходя из процента доходности стоимость векселя на 13 апреля 2010 года составляет 110 660 руб. (120 000 руб. ? (1 / (1 + 1 ? 20 % / 365 дней ? 154 дня))).

Здесь 154 дня – это количество дней с 13 апреля 2010 года по 14 сентября 2010 года, то есть с момента получения векселя по дату платежа по нему.

Исчисленная величина и будет первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя.

Если в векселе указана процентная ставка по отношению к его номиналу, то его первоначальная стоимость в данной ситуации будет равна сумме номинала плюс та сумма процентов, которая фактически была начислена по этому векселю к дате его принятия обществом к бухгалтерскому учету.

ПРИМЕР 30

Учредитель безвозмездно передал 20 мая 2010 года ООО «Химик» вексель, выданный 11 марта 2010 года ООО «Георгин» номинальной стоимостью 150 000 руб. По векселю предусмотрено начисление процентов исходя из ставки 16 % годовых. Выплата процентов производится одновременно с погашением основной суммы долга.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя будет 152 630 руб. (150 000 руб. + 150 000 руб. ? 16 %: 365 дн. ? 40 дней), где 40 дней – это количество дней от даты выпуска векселя до даты передачи его ООО «Химик».

В любом случае стоимость безвозмездно полученного векселя признается компанией в составе прочих доходов исходя из положений пункта 7 ПБУ 9/99. Как сказано в пункте И ПБУ 9/99, эти доходы зачисляются на счет прибылей и убытков, кроме тех случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Стоимость безвозмездно полученных активов в данном случае предварительно необходимо отразить проводкой:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 98.

При наступлении срока платежа общество предъявит вексель к погашению и получит деньги. В бухгалтерском учете, согласно пункту 25 ПБУ 19/02, надо будет отразить списание стоимости безвозмездно полученного векселя. Исходя из положений пункта 26 ПБУ 19/02, эта стоимость равна первоначальной стоимости принятого к учету векселя. Погашение или продажа векселя в бухгалтерском учете отразится проводкой:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58.

Поступление денег:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91.

И, кроме того, одновременно с этим отраженная на счете 98 сумма признается в бухгалтерском учете общества в составе доходов отчетного периода при выбытии векселя другой проводкой:

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91.

Таким образом, в бухгалтерском учете общества, безвозмездно получившего вексель от своего учредителя, финансовым результатом от погашения этой ценной бумаги будет прибыль, равная сумме, полученной по данному векселю. Ведь в доходах компании стоимость векселя будет отражена два раза, а в расходах – только один.

Теперь перейдем к оценке векселя в налоговом учете.

Если безвозмездно полученное имущество не относится к основным средствам, то оценка дохода получателя осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ. При этом они не могут быть ниже определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ затрат на приобретение данного имущества передающей стороной (то есть учредителем). Такой порядок установлен в пункте 8 статьи 250 НК РФ. Кроме того, информация о рыночных ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества, работ или услуг, документально или путем проведения независимой оценки.

Возникает вопрос: как определить рыночную цену безвозмездно полученного векселя, если он не обращается на организованном рынке ценных бумаг (сокращенно – ОРЦБ)? По мнению специалистов, для этого общество может использовать порядок определения для целей налогообложения цены реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, установленный в пункте 6 статьи 280 НК РФ.

В абзаце 4 пункта 6 статьи 280 НК РФ сказано, что для определения расчетной цены по долговым ценным бумагам (к которым относится и вексель) может быть использована ставка рефинансирования Банка России. Обратите внимание на слово «может». «Может» не значит «обязана».

Следовательно, по мнению автора, нет никаких законодательных препятствий, чтобы рассчитать рыночную стоимость векселя исходя из его реальной доходности, как в бухгалтерском учете. А ставку рефинансирования Банка России использовать только в том случае, когда вексель беспроцентный, а стоимость его приобретения учредителем неизвестна.

Таким образом, компания может установить рыночную стоимость полученного векселя в целях налогообложения прибыли в том же самом порядке, в котором была определена первоначальная стоимость векселя в бухгалтерском учете.

Проблема с налогообложением возникает при погашении безвозмездно полученного векселя. Дело в том, что в отношении организаций, применяющих общую систему налогообложения, в данной ситуации при уплате налога на прибыль имеет место явная несправедливость.

С одной стороны, пункт 2 статьи 280 НК РФ требует, чтобы доходы от операций по реализации или погашению ценных бумаг определялись исходя из цены их реализации или погашения. К этой сумме должна добавляться величина накопленного процентного (или купонного) дохода, уплаченного покупателем бумаги продавцу, и сумма процентного (или купонного) дохода, выплаченного продавцу эмитентом (или векселедателем). Правда, при этом в доход организации от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (или купонного) дохода, которые уже были учтены при налогообложении ранее.

Расходы при реализации или погашении ценных бумаг определяются исходя из цены их приобретения, расходов на эту операцию, затрат на их реализацию, суммы накопленного процентного (или купонного) дохода, уплаченной организацией продавцу ценной бумаги при ее покупке. И в этом случае в расход не включаются суммы накопленного процентного (или купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Так сказано в пункте 2 статьи 280 НКРФ.

Если же ценная бумага получена от учредителя безвозмездно, то получается, что у общества нет расходов, связанных с ее получением.

Тогда выясняется, что общество должно заплатить налог на прибыль с одного и того же векселя дважды: первый раз – как за безвозмездно полученное имущество, второй – как за реализованную ценную бумагу, расходы на приобретение которой равны нулю.

Есть, правда, более приемлемый вариант. Если учредитель владеет более чем 50 % уставного капитала общества, то налог на прибыль за безвозмездно полученное имущество платить не придется. Это подтверждается письмом Минфина России от 12 ноября 2008 года№ 03-03-06/1/622.

Кстати, для компаний, которые применяют УСН, не все так мрачно. Возможно, есть способ побороться. Дело в том, что в 2003–2005 годах был ряд писем различных ведомств, где эта ситуация рассматривалась с учетом положений подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ (письма Минфина России от 1 декабря 2004 года № 03-03-02-04/2/12 и от 18 ноября 2004 года № 03-03-02-04/1/50, ФНС России от 8 февраля 2005 года № ГИ-6-22/96@, УМНС России по г. Москве от 9 сентября 2003 года№ 21–09/49191). В нем сказано, что доходы в виде денег или иного имущества, которые получены в счет погашения ценных бумаг по долговым обязательствам, не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В указанных письмах было сказано, что единым налогом должны облагаться только проценты, полученные по таким ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

«Упрощенцы» при определении доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по единому налогу, также должны руководствоваться статьей 251 НК РФ. И тогда получается, как посчитали некоторые специалисты, что и остальные организации, руководствующиеся при налогообложении главой 25 НК РФ, могут применять точно такой же порядок!

По мнению автора, как бы ни хотелось опереться на данный подпункт в рассматриваемом нами вопросе, все же, видимо, он нам не подходит. Очевидно, в подпункте 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ рассматриваются долговые обязательства в виде займов и кредитов, в том числе ценными бумагами, которые были предоставлены заемщику непосредственно налогоплательщиком, и средства возвращаются именно по таким кредитам и займам.

Таким образом, по мнению автора, к ситуации с получением векселя третьего лица от учредителя данный подпункт не применим.

Бесспорно, налогом на прибыль будут облагаться и начисленные по безвозмездно полученному векселю проценты. Обратите внимание, что согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентами.

Как же их начислять в данном случае?

Во-первых, в целях налогообложения прибыли порядок ведения налогового учета доходов или расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлен в статье 328 НК РФ. Согласно пункту 1 этой статьи, в аналитическом учете налогоплательщик должен самостоятельно отражать сумму доходов (или расходов) в виде причитающихся ему процентов по векселям в соответствии с условиями их выпуска, передачи или продажи.

В пункте 1 статьи 328 НК РФ говорится, что сумма дохода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов. Эта дата определяется в соответствии с положениями статей 271–273 НК РФ.

Во-вторых, в рассматриваемой ситуации следует использовать положения пункта 6 статьи 271 НК РФ. Там сказано, что по долговым обязательствам, включая ценные бумаги, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. Если же обязательство погашается до истечения отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.

Из всего вышеприведенного вытекает следующее. Если общество рассчитывает налог на прибыль методом начисления, то полагающиеся ей по полученному от учредителя векселю проценты следует включать в доход на конец каждого отчетного периода:

если общество уплачивает авансовые платежи за 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев, то расчет надо производить каждый квартал;

если общество уплачивает авансовые платежи за месяц, два месяца, три месяца и так далее до конца года, то расчет следует производить ежемесячно.

ПРИМЕР 31

Учредитель безвозмездно передал 16 июня 2010 года ООО «Алания» вексель, выданный 1 апреля 2010 года ООО «Изабелла», номинальной стоимостью 100 000 руб.

По векселю предусмотрено начисление процентов исходя из ставки 16 % годовых. Выплата процентов производится единовременно с погашением основной суммы долга. Погашение векселя будет произведено 3 августа 2010 года.

Первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя будет 103 375 руб. (100 000 руб. + 100 000 руб. ? 16 %: 365 дн. ? 77 дн.), где 77 дней – это количество дней от даты выпуска векселя до даты передачи его ООО «Алания».

Процентный доход по векселю, который должно отразить общество у себя в налоговом учете, составит 2104 руб. (100 000 руб. ? 16 %: 365 дн. ? 48 дн.), где 48 дней – это время с момента получения обществом векселя в собственность и до даты его погашения.

Для расчета сумм доходов в виде процентов по тем векселям, по которым доход определяется в виде дисконта, можно использовать следующие формулы.

Во-первых, процентная ставка для наращения процентов рассчитывается как:

Н (%) = (N – K) / K ? 365 / T

где:

Н (%) – ставка для наращения доходов;

N – номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

К – покупная стоимость дисконтного векселя;

Т – количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя.

Во-вторых, сумма, подлежащая отражению в налоговом учете на счете доходов в последний день отчетного периода, определяется как:

С = К ? Н (%) ? D / 365;

где:

К – покупная стоимость дисконтного векселя;

Н (%) – ставка для наращения доходов;

D – количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты;

С – сумма процентного дохода.

Откуда взялись эти формулы? Они были рекомендованы Методическими рекомендациями по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20 декабря 2002 года № БГ-3-02/729 в разделе 6.3.1. Эти методические рекомендации давно утратили силу. Однако ничего нового в части указанных формул в действующем законодательстве не появилось. Очевидно, что волей-неволей придется использовать то, что есть.

Такой вывод, хоть и косвенно, можно также сделать, если прочитать письмо Минфина России от 2 марта 2006 года № 03-03-04/1/162.

При безвозмездном получении векселя его покупная стоимость равна нулю. Означает ли это, что все проценты, начисленные по этому векселю, включая и те, которые были начислены до его получения обществом, должны быть включены в его налогооблагаемый доход?

Хотя формально это возможно и выглядит так, но с точки зрения справедливости налогообложения это совсем неправильно. Ведь при получении векселя общество уже определило и включило в налогооблагаемый доход его расчетную стоимость. Следовательно, эта стоимость и может быть использована в качестве покупной стоимости векселя при расчете суммы процентного дохода.

ПРИМЕР 32

Учредитель безвозмездно передал ООО «Вересень» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 100 000 руб.

Вексель был передан обществу 22 июня 2010 года, срок его погашения – 31 августа 2010 года.

Расчетная стоимость векселя, ранее исчисленная обществом-получателем, составляет 86 200 руб.

Процентная ставка для наращения процентов рассчитывается так. Н (%) = ((100 000 руб. – 86 200 руб.): 86 200 руб.) ? (365 дн.: 70 дн.) = 83,43 %.

Общество рассчитывает налог на прибыль, используя метод начисления. Отчетными периодами для него являются 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев.

На 30 июня 2010 года в налогооблагаемый доход компании для целей налогообложения прибыли должен быть включен процентный доход по данному векселю в размере:

С = 86 200 руб. ? 83,43 % ? 8 дн.: 365 дн. = 1576 руб.

Теперь необходимо разобраться с порядком применения положений ПБУ 18/02 в данной ситуации.

Порядок признания в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов по безвозмездно полученному векселю различен. Это, в свою очередь, приводит к появлению расхождений между налогооблагаемой прибылью и прибылью, полученной по данным бухгалтерского учета. Таким образом, возникают временные разницы, а значит, применять ПБУ 18/02 необходимо.

Во-первых, если в налоговом учете признается стоимость безвозмездно полученного векселя, то она признается сразу-в момент его получения. А в бухгалтерском учете доход от безвозмездно полученного векселя будет признан только в момент его погашения. Из-за этого в бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница, приводящая к возникновению отложенного налогового актива. Он будет погашен в тот момент, когда стоимость безвозмездно полученного векселя будет учтена в составе прочих доходов и в бухгалтерском учете.

Во-вторых, в бухгалтерском учете расход в виде списанной первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя признается. А в налоговом учете – нет. В таком случае образуется постоянная разница, которая превращается в постоянное налоговое обязательство.

ПРИМЕР 33

Учредитель безвозмездно передал ООО «Зеркало» беспроцентный банковский вексель номинальной стоимостью 200 000 руб., выданный сроком на один год. Согласно предоставленным учредителем документам, сумма, за которую он приобрел вексель в банке, составила 175 000 руб.

Вексель был передан фирме 15 июня 2010 года, срок его погашения – 30 ноября 2010 года.

Таким образом, сумма дисконта составляет 25 000 руб. (200 000 – 175 000). Значит, годовой процент доходности по векселю равен 14,29 % (25 000 руб.: 175 000 руб. ? 100 %).

Дисконтированная исходя из процента доходности стоимость векселя на 15 июня 2010 года составляет 187 658 руб. (200 000 руб. ? (1 / (1 + 1 ? 14,29 % / 365 дней ? 168 дней))), где 168 дней – это количество дней с 15 июня 2010 года по 30 ноября 2010 года, то есть с момента получения векселя и по дату платежа по нему. Исчисленная величина в данной ситуации будет первоначальной стоимостью безвозмездно полученного векселя.

Общество рассчитывает налог на прибыль, используя метод начисления. Отчетными периодами для нее являются 1-й квартал, полугодие и 9 месяцев.

Таким образом, на 30 июня 2010 года общество должно включить в свой налогооблагаемый доход сумму причитающихся ей по данному векселю процентов в размере 1100 руб.

Расчет производится следующим образом.

Н (%) = ((200 000 руб. – 187 658 руб.): 187 658 руб.) ? (365 дн.: 168 дн.) = 14,27 %.

С = 187 658 руб. ? 14,27 % ? 15 дн.: 365 дн. = 1100 руб.

На 30 сентября 2010 года общество должно включить в состав налоговых доходов сумму в размере 7850 руб.

Расчет производится следующим образом.

Н (%) = ((200 000 руб. – 187 658 руб.): 187 658 руб.) ? (365 дн.: 168 дн.) = 14,27 %.

С = 187 658 руб. ? 14,27 % ? 107 дн.: 365 дн. = 7850 руб.

Значит, в 3-м квартале 2010 года в доход общества добавится сумма в размере 6750 руб. (7850 – 1100).

В ноябре 2010 года общество должно добавить к своему налогооблагаемому доходу сумму причитающихся ей по данному векселю процентов в размере 4492 руб. (200 000 – 187 658 – 7850).

Если не спорить с налоговиками по поводу законности двойного налогообложения одной и той же вексельной суммы, то общая сумма налогооблагаемой прибыли по операциям с данным векселем составит 287 658 руб. (187 658 руб. + 200 000 руб.).

В бухгалтерском учете общества все это отразится следующими проводками.

В июне 2010 года.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 98

– 187 658 руб. – отражено безвозмездное получение векселя от учредителя;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 37 531 руб. (187 658 руб. ? 20 %) – отражен отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 1100 руб. – начислены проценты по векселю за первое полугодие 2010 года.

В сентябре 2010 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 6750 руб. – начислены проценты по векселю за 3-й квартал 2010 года.

В ноябре 2010 года.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 4492 руб. – начислены проценты по векселю за 4-й квартал 2010 года;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 187 658 руб. – отражено предъявление векселя к платежу;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58

– 187 658 руб. – списана стоимость безвозмездно полученного от учредителя векселя;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 37 531 руб. (187 658 руб. ? 20 %) – отражено постоянное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91

– 187 658 руб. – отражена в составе прочих доходов стоимость безвозмездно полученного векселя, числившаяся как доходы будущих периодов;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– 31 531 руб. – списана сумма отложенного налогового актива по первоначальной стоимости безвозмездно полученного векселя;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 200 000 руб. – получены деньги от векселедателя.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.