3.2. Общие требования МСФО к формам бухгалтерской финансовой отчетности

3.2. Общие требования МСФО к формам бухгалтерской финансовой отчетности

Реформирование бухгалтерского учета в стране в соответствии с требованиями рынка привело к необходимости использования мирового опыта в области стандартизации финансового учета и отчетности.

В соответствии с постановлением правительства РФ от 06.03.98 г. N 283 в качестве основы реформирования отечественного учета как уже было отмечено, выбраны Международные стандарты финансовой отчетности, завоевавшие в последние годы авторитет во многих странах мира.

Привлекательность МСФО прежде всего в том, что незыблемой позицией этой системы является не навязывание своей воли всему международному сообществу. Ее цель – создание образца, которому легко следовать, стандартизация национальных систем учета и отчетности, обеспечивающая высокое качество бухгалтерской (финансовой отчетности) отчетности организации. МСФО разрабатываются таким образом, чтобы они были приемлемы для различных моделей национальных бухгалтерских систем.

Международные стандарты финансовой отчетности периодически пересматриваются по материалам анализа процессов, происходящих в мировой экономике, с тем, чтобы принять во внимание современное положение и необходимость обновления.

Расширение деловых связей России в мировом хозяйстве, растущая актуальность общего понимания данных отечественной финансовой отчетности иностранными пользователями, приводит к необходимости трансформации отечественного бухгалтерского учета в соответствии с изменением экономических процессов в России и связанных с ним изменением принципов и объектов учета.

В состав МСФО включены: принципы, раскрывающие основы составления финансовой отчетности и стандарты, регламентирующие порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов.

Принципам в Международной системе финансовой отчетности уделена целая глава, которая так и называется «Принципы».

Глава «Принципы» определяет:

цели составления финансовой отчетности;

пользователей финансовой отчетности;

основополагающие допущения при составлении финансовой отчетности;

качественные характеристики финансовой отчетности.

Кроме этого, приводятся определения элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации: активов, обязательств, капитала, доходов, расходов.

Стандарты регламентируют порядок оценки, организации бухгалтерского учета, порядок отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов.

Для разъяснения вопросов, связанных с практическим применением отдельных положений международных стандартов предусмотрены интерпретации, которые разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям – ПКИ (SУC). Интерпретации – важная составная часть международных стандартов, они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты.

В России регулирование бухгалтерского учета, как уже было отмечено, осуществляется с помощью четырех уровневой системы законодательных и нормативных актов:

первый уровень: законы РФ и указы Президента России;

второй уровень: система национальных бухгалтерских стандартов – положений по бухгалтерскому учету(ПБУ);

третий уровень– методические указания (рекомендации), учитывающие отраслевые особенности;

четвертый уровень – внутренние рабочие документы организации.

Основополагающие подходы к ведению бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности представлены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. (см. параграф 3.1.)

Специалисты, сопоставляющие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с системой МСФО допускают, что российская «Концепция» является некоторым аналогом главы «Принципы» в системе МСФО, а Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) – некоторым аналогом международных стандартов по отдельным объектов бухгалтерского учета.13

В тоже время анализ соответствия российских ПБУ стандартам МСФО показывает, что в количественном выражении не на все экономические объекты, учет которых регламентируется МСФО, имеются отечественные стандарты.

В международных стандартах уделяется немало внимания формам финансовой отчетности, в частности, бухгалтерскому балансу. Общие подходы к ним изложены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

В соответствии с МСФО 1 формы отчетности должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении, операциях и результатах деятельности организации. Финансовая отчетность должна содержать формы, обеспечивающие информацию относительно активов, обязательств, капитала, а также доходов и расходов, бухгалтерский учет которых обеспечивает информацию о финансовых результатах: прибылях и убытках.

Учет ресурсов и обязательств регулируются МСФО 16, 38, 36, 2, 19, 26, 12. В них отражаются наиболее важные аспекты учета материальных и нематериальных активов и обязательств предприятия, связанные с их признанием, оценкой, раскрытием информации в финансовой отчетности.

Материальные активы, которые используются в производстве, при оказании услуг, сдаче в аренду, в административных целях в течение более одного года, относятся МСФО 16 к объектам основных средств. Идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, используемые в производстве, при предоставлении услуг, в административных целях, согласно МСФО 38 являются нематериальными активами. Указанные активы признаются в учете только в том случае, если имеется вероятность получения связанных с ними экономических выгод и возможна их надежная оценка. Признанные в учете объекты основных средств и нематериальных активов оцениваются по первоначальной стоимости, в которую включаются фактические затраты, связанные с их приобретением. Первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения формирует последующую стоимость актива; в соответствии с альтернативным подходом в качестве последующей оценки используется переоцененная стоимость, являющаяся справедливой стоимостью актива, за вычетом накопленной амортизации и убытком от обесценения. Амортизация отражает потребление экономических вывод от использования актива и признается расходом. Амортизируемая стоимость распределяется на протяжении срока службы объекта основных средств и нематериальных активов способами равномерного начисления, уменьшающегося остатка и суммы изделий. Применение МСФО 36, таким образом, позволяет определить, имеет ли место обесценение активов.

Материальные активы, используемые в производственном процессе в качестве сырья или материалов, произведенные в процессе производства и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО 2 в составе запасов. Указанные активы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости и возможной чистой цены продажи. В фактическую себестоимость включаются все затраты на приобретение, доставку и переработку. Возможная чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену за вычетом затрат на продажу. Расчет себестоимости запасов может осуществляться одним из следующих способов: путем специфической идентификации индивидуальных затрат; по средневзвешенной стоимости; по формуле «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО); по формуле «последнее поступление – первый отпуск» (ЛИФО).

Трудовые обязательства предприятия согласно МСФО 19 и МСФО 26 подразделяются в зависимости от вида вознаграждений работникам на: краткосрочные; долгосрочные; пенсионные обязательства по окончании трудовой деятельности; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами. Для обеспечения работников по окончании трудовой деятельности могут быть предусмотрены пенсионные планы с установленными взносами или установленными выплатами. Вознаграждения работникам признаются в учете в качестве расхода и обязательства, краткосрочные обязательства не дисконтируются, долгосрочные – учитываются по дисконтированной стоимости. При учете пенсионных планов с установленными выплатами применяется методика актуарных расчетов.

Налоговые обязательства предприятия по МСФО 12 подразделяются на текущие и отложенные. Текущие налоговые обязательства (требования) представляют сумму налога, подлежащего уплате или возмещению в текущем периоде. Отложенные налоговые обязательства (требования) возникают при расхождении налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли и представляют собой дополнительные суммы налога к уплате (возмещению) в будущие периоды. Текущие и отложенные налоговые обязательства зачитываются с соответствующими налоговыми требованиями при условии, что они относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и хозяйствующий субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет. Как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период.

Сопоставление международных стандартов с российскими нормативными документами по учету перечисленных объектов выявляет как их сходство, так и различия.

После принятия ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 в российском учете приведено в соответствие с МСФО 16 и МСФО 2 разграничение объектов между основными средствами и запасами, идентичные требования предъявляются к формированию их первоначальной оценки. ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 соответствуют МСФО 16 и МСФО 38 в определении срока полезного использования и способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Вместе с тем ПБУ 14/2000 имеет существенные отличия от МСФО 38 в части отнесения к нематериальным активам ряда объектов учета (лицензий, организационных расходов, деловой репутации, затрат по НИОКР). В отличие от МСФО 36 в российском учете не регламентированы требования к учету обесценения основных средств и нематериальных активов.

Благодаря принятию ПБУ 18/02 значительно приближен к международным стандартам отечественный учет налоговых обязательств. Однако по учету обязательств по оплате труда и пенсионному обеспечению в России еще не разработано единых ПБУ, аналогичных МСФО 19 и 26. Серьезной проблемой российского учета является оценка активов и обязательств по регламентируемой международными стандартами справедливой стоимости.

Таким образом, несмотря на определенную адаптацию к МСФО, российские стандарты, регламентирующие учет активов и обязательств предприятия, во многом сохраняют свои особенности и национальные черты.

Учет отдельных хозяйственных операций регулируются МСФО 11, 17,21, 23, 27, 28, 31, 32, 39. В них отражаются наиболее важные аспекты бухгалтерского финансового учета хозяйственных операций по аренде имущества, капитальному строительству, займам и кредитам, валютных, связанных с формированием финансовых инструментов, инвестициями и совместной деятельностью.

В соответствии с МСФО 17 арендные операции подразделяются на операционную и финансовую аренду. При операционной аренде имущество учитывается на балансе арендодателя, при финансовой – на балансе арендатора. В последнем случае арендные платежи распределяются в течение срока аренды в зависимости от ставки процента на остаток неоплаченного обязательства.

Ключевым вопросом учета договоров подряда, предусматривающих сооружение объектов или их комплексов, является распределение доходов и затрат по отчетным периодам, в которых производились работы. По МСФО 11 доходы и затраты по договору подряда признаются поэтапно, в соответствии со стадией завершения работ, если результат может быть надежно оценен. В противном случае доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность, что понесенные затраты будут возмещены.

МСФО 23 допускает два варианта учета затрат по займам и кредитам. Основной порядок требует отнесения их на расходы того периода, в котором они понесены, альтернативный предусматривает возможность включения их части в стоимость квалифицируемого актива. Под квалифицируемым активом понимается актив, подготовка которого к использованию или продаже требует значительного времени.

Операции в иностранной валюте по МСФО 21 должны учитываться в национальной валюте. Курсовые разницы в соответствии с основным вариантом учета признаются в качестве доходов или расходов в периоде их формирования.

Под финансовым инструментом в МСФО 32 понимается договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство – у другого. По МСФО 39 при первоначальном признании финансовый актив оценивается по фактическим затратам, финансовое обязательство – по сумме фактического возмещения. В качестве последующей оценки финансового актива и финансового обязательства должна использоваться их справедливая стоимость. Исключение составляют финансовые активы, по которым невозможно определить справедливую стоимость, ссуды и инвестиции, удерживаемые до погашения. Указанные финансовые активы оцениваются по амортизированным затратам.

Материнская компания, имеющая инвестиции в дочерние компании, в соответствии с МСФО 27 должна составлять сводную отчетность. Формирование сводной отчетности состоит в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний за исключением внутренних операций между ними. Инвестиции в ассоциированные компании по МСФО 28 учитываются по долевому участию. Если инвестиция приобретена для продажи в ближайшем будущем, в качестве ее оценки может использоваться фактическая себестоимость. Участие в совместной деятельности регламентируется МСФО 31, рекомендующим составлять сводную отчетность совместно контролируемых компаний способом пропорционального свода данных.

В России наиболее близки к регламентациям МСФО правила бухгалтерского финансового учета договоров подряда, затрат по кредитам и займам и операций в валюте, изложенные в ПБУ 2/94, ПБУ 3/2000, ПБУ 15/01, которые можно считать некоторыми аналогами МСФО 11, МСФО 21 и МСФО 23. Ряд аспектов учета, изложенных в МСФО 32, 39, регулируется ПБУ 19/02. Вместе с тем в состав финансовых вложений, регламентируемых ПБУ 19/02, включена лишь часть объектов, учитываемых в качестве финансовых активов по МСФО 32, 39. Не урегулированы в российском стандарте и правила учета финансовых обязательств, являющихся неизбежным следствием использования финансовых инструментов.

Вследствие отсутствия российских аналогов МСФО 17, 27, 28 сохраняются существенные отличия от МСФО отечественного учета арендных операций и инвестиций в дочерние и зависимые компании. Таким образом, пока еще нельзя говорить о полной адаптации к МСФО правил отечественного учета многих хозяйственных операций.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.