Балансодержатель – лизингодатель – бухгалтерский и налоговый учет, определение первоначальной стоимости, двухступенчатый документооборот у лизингодателя
Балансодержатель – лизингодатель – бухгалтерский и налоговый учет, определение первоначальной стоимости, двухступенчатый документооборот у лизингодателя
Порядок бухгалтерского учета и налогообложения имущества, переданного по договору лизинга, определяется многими факторами, одним из которых является выбор балансодержателем предмета лизинга. По соглашению сторон лизинговое имущество может учитываться на балансе как лизингополучателя, так и лизингодателя.
В нижеприведенном материале рассмотрим порядок ведения бухгалтерского и налогового учета балансодержателем – лизингодателем, а также поговорим об особенностях определения первоначальной стоимости имущества, приобретенного для сдачи в лизинг.
Бухгалтерский и налоговый учет операций у лизингодателя и лизингополучателя зависит от того, у кого учитывается на балансе лизинговое имущество.
Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен явно устаревшими и противоречивыми Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» (далее – Указания № 15).
В настоящее время бурно обсуждается ряд проектов по бухгалтерскому учету лизинговых операций, но все они не готовы к применению в современных российских стандартах, так как часто представляют из себя дословный, без редактирования, перевод зарубежных стандартов. Соответственно, Минфин Российской Федерации в Письме от 30 августа 2007 года № 07-05-06/225 указывает, что при рассмотрении вопроса о формировании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости лизингового имущества следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 (далее – ПБУ 6/01) и Указаниями № 15.
Бухгалтерский учет, определение первоначальной стоимости предмета лизинга.
Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.
Кроме того, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н, материальные ценности, приобретенные организацией (поступившие) для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), принимаются к бухгалтерскому учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.
Таким образом, приобретенные по договору лизинга основные средства зачисляются в состав доходных вложений на бухгалтерский счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности», если сформирована их первоначальная стоимость, то есть когда объект приведен в состояние, пригодное для использования в деятельности организации (лизингополучателя). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина Российской Федерации от 24 февраля 2010 года № 03-05-05-01/03.
Аналитический учет по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» ведется по видам материальных ценностей, арендаторам и отдельным объектам материальных ценностей.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве доходных вложений, если одновременно выполняются следующие условия (пункт 4 ПБУ 6/01):
– объект предназначен для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– объект предназначен для сдачи в аренду в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта, вне рамок договора лизинга;
– объект способен приносить лизингодателю экономические выгоды (доход) в будущем.
Первоначальной стоимостью доходных вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (пункт 8 ПБУ 6/01).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление являются:
– суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
– суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
– суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
– таможенные пошлины и таможенные сборы;
– невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
– вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Пунктом 5 ПБУ 6/01 определено, что предметы лизинга, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
В соответствии с пунктом 3 Указаний № 15 затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных средств, отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет «Приобретение объектов основных средств».
Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, учитывается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В аналитическом учете лизингодателя передача имущества лизингополучателю отражается лишь записями по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
При этом, к счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» открываются субсчета:
03-1 «Имущество для передачи в лизинг»;
03-2 «Имущество, переданное в лизинг».
Дебет 03-2 «Имущество, переданное в лизинг» Кредит 03-1 «Имущество для передачи в лизинг» – отражена передача предмета в лизинг лизингополучателю.
Если по условиям договора лизинга имущество, являющееся предметом лизинга, поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа, переданного лизингодателем лизингополучателю:
Дебет счета 03-2 «Имущество, переданное в лизинг» Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».
Начисление амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора финансовой аренды, производится лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий договора финансовой аренды (пункт 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н).
Отметим, что имущество, сдаваемое в лизинг, должно учитываться у лизингодателя обособленно от собственного имущества, то есть отдельной строкой в балансе и на отдельном субсчете.
Налоговый учет, определение первоначальной стоимости предмета лизинга.
В налоговом учете первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее – НК РФ) (пункт 1 статьи 257 НК РФ).
Как видно из указанной статьи каких-либо особенностей, отличающих предметы лизинга от прочего имущества, нет, то есть при определении первоначальной стоимости имущества, являющегося предметом лизинга, учитываются те же расходы, что при обычных условиях.
В случае если имущество, передаваемое в лизинг, учитывается на балансе лизингодателя, понесенные им расходы на доставку имущества и доведение его до состояния, пригодного для использования, в целях налогообложения прибыли включаются в первоначальную стоимость предметов лизинга (Письмо Минфина Российской Федерации от 27 февраля 2008 года № 03-03-06/1/131).
В целях налогообложения прибыли суммы государственной пошлины за регистрацию права собственности на недвижимое имущество или в связи с постановкой на учет в ГИБДД, таможенных пошлин и таможенных сборов по приобретенным (сооруженным и тому подобное) основным средствам учитываются в первоначальной стоимости основных средств (Письма Минфина Российской Федерации от 18 мая 2009 года № 03-05-05-01/26, от 27 марта 2009 года № 03-03-06/1/195, от 1 июня 2007 года № 03-03-06/2/101).
Также в Письмах Минфина Российской Федерации от 19 июня 2009 года № 03-03-06/1/417, от 22 апреля 2008 года № 03-03-06/1/286, от 14 апреля 2008 года № 03-03-06/1/279 финансовое ведомство указало, что таможенные пошлины, уплачиваемые при ввозе на территорию Российской Федерации предмета лизинга, являются расходами, непосредственно связанными с приобретением лизингодателем указанного амортизируемого имущества и расходы лизингодателя по уплате таможенных пошлин при ввозе предмета лизинга на территорию Российской Федерации для целей налогообложения прибыли подлежат включению в первоначальную стоимость предмета лизинга.
Отметим, что ранее финансовое ведомство считало, что государственная пошлина не входит в первоначальную стоимость основного средства, поскольку является самостоятельным расходом (Письма Минфина Российской Федерации от 16 февраля 2006 года № 03-03-04/1/116, от 30 июня 2005 года № 03-03-04/2/14).
Судебные органы придерживаются такой же позиции. Так, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 14 января 2010 года по делу №А65-12101/2009 суд указал, что прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основных средств, учитывается в составе первоначальной стоимости этого имущества, в статье 257 НК РФ не имеется. Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22 октября 2010 года по делу №А05-2930/2010.
Таким образом, учитывая позицию финансового ведомства, лизинговая компания не вправе учесть единовременно при исчислении налога на прибыль суммы таможенных пошлин, уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации имущества, предназначенного для сдачи в лизинг. Данные суммы таможенных пошлин должны быть включены в первоначальную стоимость ввезенного имущества и списываться через амортизацию. Если налогоплательщик решит включить эти платежи в состав прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, то свою позицию ему, скорее всего, придется отстаивать в суде.
Не учитываются в первоначальной стоимости предмета лизинга те внереализационные расходы, которые указаны в статье 265 НК РФ, которые сразу учитываются в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. В состав внереализационных расходов (статья 265 НК РФ) включаются суммовые и курсовые разницы (термин для налогообложения прибыли), расходы на выплату процентов по заемным средствам, расходы, связанные с проведением безналичных расчетов. Аналогичная точка зрения приведена в Письме Минфина Российской Федерации от 23 августа 2007 года № 03-03-06/1/587. Хотя, с позиций приоритета специальных норм, по мнению автора, включение внереализационных расходов в первоначальную стоимость предмета лизинга соответствует законодательству.
Согласно пункту 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).
Иными словами, лизингодатель вправе начислять амортизацию в налоговом учете, как и в бухгалтерском учете, только в том случае, если в соответствии с договором лизинга имущество учитывается на балансе лизингодателя.
В соответствии со статьей 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.
Пункт 2 статьи 259.3 НК РФ позволяет налогоплательщику-балансодержателю применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга.
Если налогоплательщик воспользовался предоставленным ему правом и решил применять при начислении амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не выше 3, то этот коэффициент должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В Письме Минфина Российской Федерации от 6 октября 2006 года № 03-03-04/1/682 отмечено, что при этом возможности изменения размера данного коэффициента в течение срока амортизации лизингового имущества НК РФ не предусмотрено.
В случае перенайма предмета лизинга, то есть при замене лизингополучателя в договоре лизинга, налогоплательщик, у которого предмет лизинга учитывается на балансе в соответствии с условиями договора, вправе продолжать применять при амортизации данного основного средства специальный коэффициент не выше 3. После осуществления перенайма предмета лизинга договор лизинга продолжает действовать, в силу чего стороны договора могут применять положения НК РФ об амортизации основных средств, являющихся предметом лизинга. При этом лизингополучатель является также правопреемником в отношении начисления амортизации по переданному ему предмету лизинга. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина Российской Федерации от 17 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782. Аналогичные разъяснения даны и в Письме Минфина Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 03-03-06/1/463.
Пунктом 4 статьи 259 НК РФ предусмотрено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. По мнению Минфина, изложенному в Письме от 26 января 2010 года № 03-03-06/1/24, если предмет лизинга подлежит амортизации в налоговом учете лизингодателя, момент ввода предмета лизинга в эксплуатацию для целей налогообложения прибыли организаций определяется по дате передачи предмета лизинга лизингополучателю.
Начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта, исходя из его срока полезного использования.
Согласно пункту 1 статьи 258 НК РФ срок полезного использования имущества, являющегося предметом лизинга, для целей налогообложения прибыли, определяется с учетом Классификации основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
Для организации – лизингодателя амортизационные отчисления по лизинговому имуществу признается расходами, связанными с производством и реализацией.
Двухступенчатый документооборот.
При принятии к бухгалтерскому учету предметов лизинга следует оформить ряд первичных документов. Первым документом является приказ о вводе основного средства в эксплуатацию.
На основании приказа и соответствующих первичных документов (накладная, технический паспорт и тому подобное) балансодержатель – лизингодатель должен оформить акты ввода в эксплуатацию по формам №ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» и №ОС-6 «Инвентарная карточка учета объекта основных средств» и отразить на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Это будет первая ступень в документообороте лизингодателя.
Затем лизингодатель передает в пользование лизингополучателю предмет лизинга. Такая передача лизингового имущества оформляется Актом (накладной) приемки-передачи основных средств унифицированной формы №ОС-1.
При этом в инвентарной карточке унифицированной формы №ОС-6 нужно сделать отметку о передаче основного средства в пользование с указанием номера договора, наименования лизингополучателя и номера акта приемки-передачи и отразить предмет лизинга на забалансовом счете. Эта будет вторая ступень в документообороте лизингодателя.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.