4.1. Понятие, определения и нормативное регулирование консолидированной отчетности

4.1. Понятие, определения и нормативное регулирование консолидированной отчетности

Понятие консолидированной отчетности возникло на рубеже XX в. в США. Потребность консолидации финансовой отчетности связана с процессами концентрации и централизации капитала, создания дочерних и ассоциированных (зависимых) обществ, филиалов и обособленных подразделений.

Консолидированная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить действительное финансовое положение и реальные финансовые результаты группы. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством продажи друг другу активов или оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутри-групповых операций.

Реформирование системы учета и отчетности требует придания официального статуса такому виду бухгалтерской отчетности российских организаций, как консолидированная финансовая отчетность. Использование МСФО при составлении консолидированной отчетности пока не стало законодательной нормой, но проект закона о консолидированной финансовой отчетности, разработанный Минфином России, прошел два чтения в Государственной Думе.

В законопроекте определяются общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности, которая должна составляться головным обществом или группой за каждый отчетный год в порядке, предусмотренном МСФО, наряду с индивидуальной бухгалтерской отчетностью головного общества как юридического лица. Принятие этого закона должно сделатькрупнейшие российские компании столь прозрачными, чтобы они стали привлекательными для дополнительных инвестиций в российскую экономику.

Законопроект касается только узкого круга российских организаций – открытых акционерных обществ, ценные бумаги которых допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Эти компании представляют общественный интерес, их деятельность затрагивает широкий круг российских инвесторов и акционеров, в том числе частных.

Законопроект определяет методологическую основу составления консолидированной финансовой отчетности, но не вводит в действие сами международные стандарты финансовой отчетности и не затрагивает ни порядок ведения бухгалтерского учета, ни правила подготовки индивидуальной бухгалтерской отчетности юридических лиц.

Требование составления консолидированной финансовой отчетности в порядке, предусмотренном МСФО, означает, что:

во-первых, нет необходимости совершенствовать российские правила консолидации (см. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112, далее – Методические рекомендации) либо разрабатывать отдельное ПБУ о консолидации;

во-вторых, при любом изменении международных стандартов закон будет всегда оставаться актуальным. Например, в 2004 г. был отменен МСФО (IAS) 22 «Объединение компаний» и был принят новый стандарт МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса», в 2003 г. внесены изменения в стандарты, касающиеся консолидации МСФО (IAS) 27 и 28. Но эти и подобные будущие изменения в МСФО не смогут изменить положений закона.

В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. № 180, «в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности»[8] приняты Международные стандарты финансовой отчетности.

Согласно Концепции, консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет исключительно информационную функцию. Она представляется заинтересованным внешним пользователям в целях установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капиталы других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможностей управлять их деятельностью. Данная отчетность, являясь важным информационным документом, используется, как правило:

? при котировке акций обществ, входящих в группу;

? для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;

? при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы с целью получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых обществ при соблюдении интересов меньшинства.

Консолидированная финансовая отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений инвесторов и иных внешних пользователей. Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.

С принятием закона российские организации по-прежнему будут вести бухгалтерский учет по российским правилам. Официальной бухгалтерской отчетностью юридических лиц в России по-прежнему будет признаваться отчетность, составленная в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). Консолидированная отчетность, в отличие от индивидуальной отчетности юридического лица, отражает финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты деятельности за отчетный период компании и всех контролируемых ею организаций. При этом все они рассматриваются как единое хозяйственное образование.

Многие российские компании сейчас составляют консолидированную финансовую отчетность по МСФО, как правило, исключительно для контактов с западными инвесторами и партнерами. Российские же акционеры, инвесторы, партнеры не имеют доступа к этой отчетности, которая по существу является единственным источником надежной финансовой информации для важнейших экономических решений.

В системе Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) имеется несколько стандартов, посвященных методологическим аспектам составления сводной (консолидированной) отчетности.

По состоянию на 1 января 2005 г. действуют следующие стандарты и интерпретации (ПКИ), определяющие порядок консолидации:

? МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»;

? ПКИ-12 «Консолидация – Специализированная компания»;

? ПКИ-33 «Консолидация и метод учета по долевому участию – потенциальные права голоса и распределение дивидендов собственников».

Также при формировании финансовой отчетности группы и раскрытии информации о ней необходимо учитывать требования следующих международных стандартов и интерпретаций:

? МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»;

? ПКИ-3 «Элиминирование нереализованных прибылей и убытков по операциям с ассоциированными компаниями»;

? МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;

? МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса».

Основные понятия, раскрывающие финансовые и экономические взаимоотношения внутри группы, приведены в МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность». К ним относятся:

объединение компаний – это соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании;

покупка – это объединение компаний, при котором одна из компаний (покупатель) получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании (продавца), в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций;

объединение интересов – это объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании, таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя;

дата покупки – дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу;

материнская компания (parent) – компания, имеющая одно или более дочерних предприятий;

дочернее предприятие (subsidiary) – находящееся под контролем материнской компании;

группа (group) – материнская компания и дочерние предприятия;

контроль (control) – способность проводить финансовую и коммерческую политику с целью получения выгоды;

консолидированная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statement) – финансовая отчетность группы, рассматриваемой как единая, хозяйственная организация;

доля меньшинства (minority interest) – доля чистых, или нетто, активов – результатов дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании через ее дочернее предприятие и не обеспечивает владельцам этой доли контроля над деятельностью дочернего общества (участие в капитале общества, не составляющее контрольного пакета акций).

Порядок учета и отражения информации об ассоциированных компаниях установлен международным стандартом МСФО (IAS) 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».

Ассоциированной компанией считается такая компания, в которой инвестор обладает значительным влиянием. К признакам значительного влияния относятся:

? наличие в собственности инвестора не менее 20 % акций ассоциированных компаний, имеющих право голоса;

? представительство инвестора в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;

? наличие крупных операций между инвестором и ассоциированной компанией;

? обмен важной технической информацией между инвестором и ассоциированной компанией и т. д.

МСФО 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность» применяется для составления и представления сводной финансовой отчетности группы предприятий, находящихся под контролем материнской компании, а также для учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Сложность формирования консолидированной финансовой отчетности в российских условиях связана с различиями учетных политик компаний группы, способов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов коммерческой деятельности. Кроме того, материнская компания может перейти на МСФО раньше, чем подконтрольная дочерняя компания. Возникающие при консолидации вопросы можно объединить в следующие группы:

? объединение данных бухгалтерской отчетности материнской и дочерних компаний в консолидированной отчетности по МСФО;

? расчет показателей консолидированной отчетности в соответствии с МСФО (гудвилл, доля меньшинства);

? методика исключения оборотов по внутригрупповым операциям (внутригрупповая прибыль, займы, продажа активов, дивиденды).