6.2. Способы регулирования пассивных статей баланса

6.2. Способы регулирования пассивных статей баланса

Всякое предприятие, работающее обособленно от других, в качестве юридического лица должно обладать некоторым капиталом, представляющим собой совокупную стоимость материальных ценностей, денежных средств, финансовых вложений и затрат, необходимых для осуществления хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском балансе отражается величина капитала, принадлежащего организации, которая подразделяется по видам:

1) собственный капитал – совокупность уставного и добавочного капитала, нераспределенной прибыли и резервного капитала. В составе собственного капитала не учитывается номинальная стоимость выкупленных у акционеров акций. На сумму выкупленных акций уменьшается уставный капитал, а следовательно, и собственный капитал. Поэтому при определении размера собственного капитала из раздела III бухгалтерского баланса следует вычесть номинальную стоимость акций по статье «Собственные акции, выкупленные у акционеров»;

2) привлеченный капитал – кредиты, займы и кредиторская задолженность, т. е. обязательства перед физическими и юридическими лицами;

3) активный капитал – стоимость всего имущества по составу и размещению, т. е. все то, чем владеет организация как юридически самостоятельное лицо;

4) пассивный капитал – источники имущества (активного капитала) организации; состоит из собственного и привлеченного капитала.

Все представленные понятия можно выразить следующим уравнением:

Активы (экономические ресурсы) = Финансовые обязательства (привлеченный капитал) + Собственный капитал.

Регулирование пассивов бухгалтерского баланса производится путем формирования различных видов резервов. Категория «резерв» возникла как следствие осмотрительности в оценке активов и обязательств. Согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы», резерв – это обязательство на неопределенную сумму и с неопределенным сроком погашения. Данное определение распространяется только на те резервы, которые являются обязательствами. При этом существуют следующие условия признания резерва:

? у компании имеется текущее юридическое или фактическое обязательство по передаче экономических выгод, возникшее в связи с прошлыми событиями;

? вероятно, что погашение обязательств приведет к оттоку ресурсов, заключающих экономическую выгоду;

? сумма обязательства может быть надежно оценена.

В российском учете отсутствует отдельное положение, регламентирующее понятие и условия признания резервов. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации определяет виды, направления использования средств и порядок отражения в балансе резервов организации.

Резервный фонд предназначен для покрытия убытков организации, а также погашения облигаций и выкупа собственных акций. Кроме того, в акционерных обществах создание резервных фондов позволяет избегать выплаты излишних, по мнению администрации, дивидендов сторонним акционерам. Организации могут создавать резервы сомнительных долгов и резервы на предстоящую оплату различных видов расходов организации в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства и обращения. Создание системы резервов организации позволяет:

? формировать собственные источники финансирования для расширенного воспроизводства;

? сохранять капитал акционеров и собственников;

? гарантировать социальную защиту наемных работников в организации;

? обеспечивать финансовую устойчивость организации;

? корректировать статьи актива баланса исходя из принципа осторожности в оценке;

? равномерно включать затраты в себестоимость продукции, работ, услуг.

Основными учетными проблемами формирования и использования резервов являются:

? определение рациональных источников их формирования;

? определение периода, на который резервируются средства, исходя из направлений их использования;

? представление информации о зарезервированных средствах в балансе и пояснениях к бухгалтерскому балансу (периодичность представления информации, отнесение отдельных видов к собственному капиталу или пассивам и т. д.). По экономическому содержанию резервы – полученные, но не распределенные прибыли. Международные стандарты финансовой отчетности требуют, чтобы в корпоративной отчетности организации отчетный бухгалтерский баланс содержал данные о собственном капитале с подразделением, по крайней мере, на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно – корректировки, обеспечивающие сохранение капитала. К первым относятся резервы, образуемые в соответствии с уставом или законодательством и представляющие дополнительные гарантии от возможных убытков или образуемые в соответствии с налоговым законодательством с целью получения освобождения от налогообложения либо снижения суммы налогов. Ко вторым относятся оценочные резервы, позволяющие сокращать налогооблагаемую прибыль и формирующие дополнительные источники покрытия негативных обстоятельств коммерческой деятельности.

В международной и национальной практике составления финансовой отчетности многих стран резервы классифицируются по четырем основным характеристикам:

1) резервы капитала, включая фонд переоценки стоимости, резервы поступления доходов в будущем, различных дотаций и безвозмездных поступлений активов;

2) нормативные уставные резервы и ненормативные уставные резервы;

3) распределяемые и нераспределяемые резервы, первые из которых могут распределяться между акционерами, иногда они и создаются для этих целей; вторые – не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации;

4) целевые и общие резервы: первые предусматривают их использование на строго установленные цели, вторые не имеют выраженной целевой установки.

Таким образом, собственный капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от своих собственных усилий, в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов, и капитал, внесенный собственниками.

Рассмотрим виды резервов организаций, создаваемых в зарубежной и российской практике.

Фонд переоценки стоимости – часть собственного капитала, полученная за счет изменения в оценках внеоборотных активов, за исключением долгосрочных финансовых инвестиций, пересчет которых по текущей справедливой стоимости отражается по статье «Нереализованная прибыль (убыток)». Согласно МСФО, резервы на переоценку создаются в тех случаях, когда производится переоценка актива в сторону увеличения его балансовой стоимости. Уценка активов относится на нераспределенную прибыль (убыток).

В российской практике фонд переоценки создается в составе добавочного капитала организации. Согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России 30 марта 2001 г., коммерческая организация может не чаще одного раза в год, на начало отчетного года, переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам или при помощи метода индексации. При этом сумма дооценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки записывается на уменьшение добавочного капитала, образованного за счет дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие годы. Превышение суммы его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации, относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов текущего отчетного периода. Вместе с тем, дооценка основных средств по экономической природе не является дополнительным поступлением капитала, так как в первую очередь связана с инфляцией. Поэтому в финансовой отчетности для аналитических целей целесообразно общую сумму, связанную с переоценкой, выделять отдельной строкой, что, как правило, один раз в год отражается в форме № 3 «Отчет об изменении капитала», но данная информация в балансе отсутствует.

Доходы будущих периодов можно рассматривать в качестве зарезервированных средств. Они отражаются в российском балансе отдельной статьей в разделе V, кроме того, по данной статье баланса в коммерческих организациях отражается стоимость безвозмездно полученных ценностей, до момента признания их доходами. По своей экономической природе данная статья баланса не является краткосрочным пассивом, поэтому исключается из расчета чистых активов организации. Многие экономисты определяют доходы будущих отчетных периодов как собственные или приравненные к собственным средствам, так как по экономическому содержанию они представляют собой часть собственных финансовых ресурсов предприятия.

Исключение указанной статьи из раздела краткосрочных пассивов позволит сосредоточить в нем только обязательства предприятия перед кредиторами и более точно рассчитать не только соотношение собственного и заемного капитала, но и показатели ликвидности баланса.

Нормативные уставные резервы и ненормативные уставные резервы – резервный капитал, который определяется как один или несколько фондов, образованных с определенными целями за счет чистой прибыли. Данный вид резервов рассматривается как «страховой буфер» для кредиторов компании, т. е. как капитал, который может изыматься собственником только в ограниченных законодательством случаях на строго определенные цели: для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Уставные резервы, предусмотренные законодательством Российской Федерации и соответствующими учредительными документами, в частности уставом юридического лица, создаются за счет чистой прибыли организации.

Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей о его распределении и может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым, он гарантирует благосостояние участников (акционеров) и обеспечивает страховой барьер для кредиторов в случае, если на эти цели не хватает прибыли. Следует отметить, что устаревший вариант термина «резервный капитал» – «резервный фонд» в настоящее время сохраняется в ряде действующих нормативных актов и поэтому его использование также правомерно.

Образование резервного капитала может носить обязательный (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и добровольный (в соответствии с порядком, установленным учредительными документами или учетной политикой) характер.

Акционерные общества создают необходимый для своей деятельности резервный фонд в порядке, установленном Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах». Согласно п. 1 ст. 35 данного Закона резервный фонд создается в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 % его уставного капитала.

Резервный фонд формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества. Размер ежегодных отчислений предусматривается обществом и не может быть меньше 5 % чистой прибыли. Резервный капитал предназначен для покрытия убытков общества, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств и не может быть использован на другие цели.

Другие хозяйствующие субъекты могут формировать резервные фонды, если их создание за счет прибыли предусмотрено учредительными документами и учетной политикой. Так, например, общества с ограниченной ответственностью, согласно ст. 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», могут создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом. Для них создание резервного фонда является правом, а не обязанностью. При этом направления расходования резервного капитала законодательно не регламентируются.

Для обобщения информации о состоянии и движении резервного капитала, начисляемого в соответствии с уставными документами или по решению акционеров (участников), предназначен счет 82 «Резервный капитал». Направление средств нераспределенной прибыли на формирование резервного капитала отражается записью:

Д-т сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»

К-т сч. 82 «Резервный капитал».

Использование средств резервного капитала на покрытие убытков общества учитывается по дебету счета 82 в корреспонденции со счетом 84. В последующие годы списанный резервный капитал должен быть восстановлен за счет соответствующих отчислений.

В бухгалтерском балансе информация о резервном капитале показывается в разделе III «Капитал и резервы» по строке 430 «Резервный капитал», причем строка «Резервы, образованные в соответствии с законодательством» заполняется теми организациями, которые в соответствии с законодательством обязаны создавать эти резервы. По строке «Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами» отражается сумма резервов, образованных за счет чистой прибыли в соответствии с порядком, установленным учредительными документами.

Распределяемые и нераспределяемые резервы касаются составляющих нераспределенной прибыли по итогам отчетного года. По решению собственников она может либо капитализироваться, либо направляться на потребление (выплата премий работникам и дивидендов акционерам). Первая часть прибыли может быть признана не распределяемым капитальным резервом, призванным повышать финансовую устойчивость организации и способствовать наращиванию ее производственного потенциала. Вторая часть прибыли, направляемой на потребление, относится к распределяемым между участниками производственного процесса резервам, и ее логично отражать в разделе краткосрочных пассивов, так как в году, следующем за отчетным, за счет данного резерва будут покрываться расходы на выплату дивидендов и премий по итогам года и осуществляться непроизводственные расходы.

Целевые резервы организация формирует для осуществления конкретных целей, поэтому они не могут быть использованы для других целей. Если эти цели изменяются, то величина резерва должна быть присоединена к нераспределенной прибыли. Например, к целевым резервам по российскому законодательству может быть отнесен резервный фонд акционерного общества. Он предназначен для погашения убытков, а также для погашения облигаций и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств. На иные цели средства фонда не направляются. Кроме того, уставом акционерного общества может быть предусмотрено формирование за счет чистой прибыли целевого специального фонда акционирования работников общества. Средства данного фонда могут расходоваться исключительно на приобретение акций общества, продаваемых акционерами этого общества, для последующего размещения среди работников. К целевым резервным фондам относят резервы предстоящих расходов и платежей.

К фондам нецелевого назначения можно отнести эмиссионный доход, доходы, полученные от реорганизации компаний, курсовые разницы по взносам в уставные капиталы, выраженные в валюте.

Для уточнения и реальной оценки балансовых активов организации формируются оценочные резервы. Образование оценочных резервов является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющих уточнять балансовую оценку отдельных статей активов. Их формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения одного из основных требований бухгалтерского учета – требования осмотрительности. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, осмотрительность означает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Оценочные резервы существенно повышают достоверность и качество финансовой отчетности, позволяя пользователям видеть не затратную, а реальную оценку активов организации. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих оценочных резервов:

? сомнительных долгов;

? под обесценение финансовых вложений;

? под снижение стоимости материальных ценностей.

Условиями признания в бухгалтерском учете резервов по сомнительным долгам являются следующие:

? резервы могут быть созданы по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги;

? резерв создается организацией, применяющей метод определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления покупателю (заказчику) расчетных документов;

? резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Инвентаризационная комиссия устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности определен в три года. Величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично;

? решение о создании резерва (с указанием его общего размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга) должно быть закреплено в учетной политике организации.

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами. Долг может быть признан сомнительным долгом, если:

? должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;

? произведена ликвидация организации-должника в установленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в установленный срок;

? вынесено постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью обнаружения лиц, виновных в хищении имущества организации-дебитора.

Сомнительная дебиторская задолженность несет риск полного или частичного неполучения причитающейся оплаты. Документальным подтверждением невозможности погашения задолженности перед организацией могут служить выписки из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации организации-должника; уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника; акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности и др.

Для учета создания и использования резерва сомнительных долгов предназначен счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». Начисление резерва отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

При списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных организацией сомнительными, по которым начислены резервы, производятся записи по дебету счета 63 в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами (62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Эти операции отражаются в учете при наличии должным образом оформленных документов по инвентаризации расчетов в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации и справки к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Следует иметь в виду, что списание невостребованной дебиторской задолженности по объективным причинам не считается ее аннулированием. Такая задолженность должна учитываться в течение пяти лет с момента списания. Это необходимо для контроля возникновения возможности ее взыскания с должника. Для забалансового учета этой задолженности в Плане счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Списание дебиторской задолженности неплатежеспособных должников отражается по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность». Аналитический учет по этому счету ведется по каждому должнику в сумме его долга. Поступление сумм в погашение ранее списанной за счет резерва задолженности отражается следующим образом:

Д-т сч. 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Одновременно на суммы, полученные от дебиторов, кредитуется счет 007 «Списанная в убыток задолженность».

Неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов присоединяется при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован.

Присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Данные о дебиторской задолженности организации отражаются по строкам 230 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)» и 240 «Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)» раздела II «Оборотные активы» бухгалтерского баланса. Задолженность покупателей и заказчиков показывается в составе дебиторской задолженности отдельной статьей.

Дебиторская задолженность, по которой был создан резерв сомнительных долгов, показывается за минусом образованного резерва, т. е. показатель по строке «Покупатели и заказчики» определяется расчетным путем как разница между остатками по счетам 62 и 63 (без записей на счетах синтетического учета). В пассиве баланса сумма образованных резервов сомнительных долгов отдельно не отражается, их величина и движение фиксируются в «Отчете об изменениях капитала».

Возможность создания резерва под обесценение финансовых вложений предусмотрена Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденным приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. № 126н (далее – ПБУ 19/02).

Согласно п. 37 ПБУ 19/02 обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

? на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

? в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

? на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. При этом расчетная стоимость определяется как разница между стоимостью финансовых вложений, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой их устойчивого снижения.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов проверки на обесценение.

Пунктом 39 ПБУ 19/02 установлено, что если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов), и наоборот, если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты организации (в составе операционных доходов) в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

Для обобщения информации о наличии и движении резервов под обесценение финансовых вложений организации в Плане счетов предусмотрен счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений».

Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Аналогичная запись делается при увеличении величины указанных резервов.

При уменьшении величины созданных резервов, а также выбытии финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производится обратная запись:

Д-т сч. 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву.

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием:

? вида финансовых вложений;

? величины резерва, созданного в отчетном году;

? величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода;

? сумм резерва, использованных в отчетном году.

Сумма долгосрочных финансовых вложений (на срок более года) отражается по строке 140 «Долгосрочные финансовые вложения» раздела I «Внеоборотные активы» бухгалтерского баланса. Расчетная (рыночная) стоимость финансовых вложений определяется как разница между учетной (покупной) стоимостью (счет 58 «Финансовые вложения») и суммой резерва (счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений») без записей по счетам учета. В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение финансовых вложений не отражается, его величина и движение показываются в «Отчете об изменениях капитала».

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей служат для того чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на момент принятия их к бухгалтерскому учету.

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н (далее – ПБУ 5/01), материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется за счет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информацию. Во внимание принимаются колебания цен, связанные с событиями, произошедшими после отчетной даты, и подтверждающие условия, существовавшие на конец отчетного периода.

Для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т. п. ценностей от текущей рыночной стоимости предназначен счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Другими словами, счет 14 используется для учета резервов:

1) под отклонение стоимости сырья, материалов, топлива и т. п. от их рыночной стоимости;

2) под снижение стоимости других средств в обороте: незавершенного производства, готовой продукции, товаров и др.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности организация должна обязательно провести резервирование снижения стоимости материальных ценностей в соответствии с правилами, установленными учетной политикой. Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должны быть указаны способы создания резервов (отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов), установления текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости, оформления расчета резервов. Кроме того, разрабатывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.

Счет 14 выступает контрактивным счетом к счетам 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и т. п. Учтенные на счете 14 суммы резервов регулируют оценку материально-производственных запасов, позволяют отразить их стоимость по ценам возможной реализации без непосредственной переоценки самих материальных ценностей, что технически упрощает учет по видам материально-производственных запасов.

В конце отчетного года организация обязана проверить соответствие балансовой стоимости материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Сопоставление фактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводиться по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородных материалов. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше той, по которой они приняты к учету, отражается проводкой:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»

К-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В таком же порядке могут начисляться резервы под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается. В этом случае делается запись:

Д-т сч. 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»

К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым были ранее созданы резервы.

При составлении годового бухгалтерского баланса значения строк, характеризующих состояние материальных ценностей, оценка которых подлежит уточнению, определяются расчетным путем как разница сальдо счетов 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 43 «Готовая продукция», 41 «Товары» и счета 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В пассиве бухгалтерского баланса сумма образованного резерва под снижение стоимости материальных ценностей отдельно не отражается, его величина и движение отражаются в «Отчете об изменениях капитала».

В соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включаются в состав операционных расходов. Соответственно, в Отчете о прибылях и убытках отчисления в оценочные резервы отражаются в разделе «Прочие доходы и расходы» по строке «Прочие операционные расходы».

Резервы предстоящих расходов формируются для равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу и оптимизацию налогообложения, снижение трудоемкости ведения бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета), организация в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода может создавать резервы предстоящих расходов:

? на предстоящую оплату отпусков работникам;

? выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

? выплату вознаграждений по итогам работы за год;

? ремонт основных средств;

? производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

? предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

? предстоящие затраты на ремонт предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

? гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;

? покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Минфина России.

Перечень, порядок создания резервов, предельный размер отчислений в них, а также способы учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, должны быть предусмотрены в учетной политике организации. Резервирование должно происходить на основании составленных специальных расчетов или смет.

Обоснованность, правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и при необходимости корректируется. При инвентаризации резервов, не имеющих переходящих остатков в конце отчетного года, излишне зарезервированные суммы сторнируются, а недостаток резерва компенсируется дополнительной записью по включению отчислений в затраты на производство или расходы на продажу.

Для обобщения информации о состоянии и движении сумм резервов предстоящих расходов предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и дебету счетов учета затрат на производство и расходов на продажу (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»). Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (на суммы заработной платы работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет), 23 «Вспомогательные производства» (на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации).

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 (далее – Методические указания по инвентаризации), остаток по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» разрешается оставлять по следующим резервам: на предстоящую оплату отпусков работникам, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, расходы на ремонт основных средств (в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)) и др.

Так, согласно п. 3.50 указанного документа резерв на предстоящую оплату отпусков, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных отчислений во внебюджетные фонды. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления – дополнительная запись по включению отчислений в издержки производства и обращения.

Если при уточнении учетной политики на следующий отчетный год организация решила не начислять резервы предстоящих расходов, то переходящие остатки резервов по состоянию на 1 января следующего за отчетным года присоединяются к финансовому результату организации с отражением в учете за январь по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Остатки средств, зарезервированных организацией на различные цели, показываются по строке 650 «Резервы предстоящих расходов» раздела V «Краткосрочные обязательства» бухгалтерского баланса.

Изменение остатков резервов предстоящих расходов за отчетный и предыдущий годы, которые определяются по данным бухгалтерского баланса, или Главной книги, показывается в разделе «Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)» Приложения к бухгалтерскому балансу. При этом прирост показывается со знаком плюс, а уменьшение со знаком минус.

По экономическому содержанию они представляют собой часть собственных финансовых ресурсов предприятия, предназначенных для целевого использования: на нужды потребления, создание резервов отпускных, на ремонт основных средств и др.

Исключение указанных статей из раздела краткосрочных пассивов позволит сосредоточить в нем только обязательства предприятия перед кредиторами и более точно рассчитывать не только соотношение собственного и заемного капитала, но и показатели ликвидности баланса.

Как уже было отмечено ранее, информация о финансовых резервах организации отражается также в Отчете об изменениях капитала. В разделе I «Изменения капитала» формы № 3 отражается наличие и движение источников собственных средств организаций, в том числе и резервного капитала (графа 5 «Резервный капитал»).

В разделе II «Резервы» отражается информация по следующим группам резервов:

? резервы, образованные в соответствии с законодательством;

? резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;

? оценочные резервы;

? резервы предстоящих расходов.

Раздел II формы № 3 построен по балансовому принципу: приводятся остатки каждого резерва на начало и конец отчетного периода (графы 3 и 6), отдельно отражаются суммы отчислений в резервы в отчетном периоде (графа 4) и суммы использованных резервов (графа 5). Все показатели этого раздела приводятся за два смежных года: отчетный и предыдущий.

В случае, когда учетной политикой предусмотрено образование разных видов уставных резервов, оценочных резервов и резервов предстоящих расходов, то их наличие и движение отражаются в форме № 3 отдельно по каждому виду резервов.

Другим направлением регулирования статей баланса можно признать отражение в нем отложенных доходов организации, которое пока законодательно не определено. По данной проблеме в мировом профессиональном сообществе бухгалтеров и аудиторов ведется дискуссия. Отражение в отчетности отложенных доходов связано с применением оценок по справедливой стоимости активов и обязательств организации. Если в учете на конец года текущая рыночная стоимость выше учетной стоимости, то предприятие располагает реальными доходами, которые согласно МСФО должны признаваться по мере их зарабатывания. Для отражения отложенных доходов в Плане счетов должны быть введены синтетические счета «Дооценка запасов» и «Отложенные доходы». Сумму рассматриваемых доходов следует отражать проводкой:

Д-т сч. «Дооценка запасов»

К-т сч. «Отложенные доходы».

По мере использования запасов, суммы отложенных доходов следует списывать в учете обратными проводками.

Суммы дооценки основных средств, не связанные с инфляционными процессами по своей экономической природе, также являются отложенными доходами и должны отражаться в их составе, а не относиться к добавочному капиталу. Указанные подходы к регулированию статей баланса позволят более точно исчислять величину чистых активов организации и более полно и объективно оценивать истинное финансовое положение организации.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.