5.4. Финансовые результаты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

5.4. Финансовые результаты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Особое место в бухгалтерской отчетности всегда занимали показатели прибыли в составе собственного капитала. В условиях расширения круга пользователей информации о финансовых результатах усиливается необходимость как в ее быстром получении, так и в установлении качественного контроля за ее достоверностью, полнотой и нейтральностью формирования. Это объясняется тем, что от подобной информации напрямую зависит эффективность принимаемых пользователями решений.

В российской учетной практике отчетная форма, связанная с представлением показателей прибыли в составе собственного капитала, впервые появилась в момент перехода экономики от планово-централизованных способов управления к рыночным. Хотя отдельные элементы, составляющие сейчас капитал, отражались в бухгалтерской отчетности организаций и при планово-централизованной экономике. Так, была предусмотрена отчетная форма в составе годового отчета, отражающая движение фондов экономического стимулирования, которые являлись частью прибыли организации, зарезервированной для строго определенных целей. Однако основной целью указанной формы являлось не предоставление информации о динамике указанных фондов, а контроль за их образованием и расходованием в пределах нормативов, установленных вышестоящей организацией. Соответственно в указанной форме контрольные функции отражаемой категории существенно преобладали над раскрытием ее экономического содержания и взаимосвязи с деятельностью организации.

Проблемам представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов в составе собственного капитала посвящено множество работ крупнейших экономистов-бухгалтеров. Этим проблемам уделено особое внимание в работах Э. С. Хендриксена и М. Ф. ван Бреды, Б. Нидлза, Х. Андерсона и Д. Колдуэлла, Р. Энтони и Дж. Риса, Я. В. Соколова.

Основной целью представления в бухгалтерской отчетности показателей капитала организации является обеспечение всех пользователей информацией о его динамике, которая выражает эффективность управления организацией, и экономических правах пользователей отчетности, связанных с деятельностью этой организации.

Представление в отчетности информации о капитале организации осуществляется на основе какого-либо классификационного признака. Наиболее распространенным признаком является классификационный признак деления капитала по источникам его образования. Как правило, выделяются стартовый (уставный) капитал и прибыль, направленная на расширение деятельности организации. Так, например, Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл разделяют собственный капитал организации на две основные составляющие: авансированный капитал и реинвестированную прибыль (1.66, с. 276). Р. Энтони и Дж. Рис в составе собственного капитала выделяют оплаченный капитал и нераспределенную прибыль (1.100, с. 169).

Более детально представляют структуру собственного капитала по источникам его образования Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда. «К таким источникам могут быть отнесены: 1) суммы, внесенные акционерами; 2) превышение суммы чистой прибыли над дивидендами, выплаченными акционерам (нераспределенная прибыль); 3) безвозмездные поступления от иных (кроме акционеров) лиц» (1.93, с. 489).

Приведенные точки зрения на составляющие собственного капитала организации роднит одно обстоятельство. Все авторы важнейшей составной частью собственного капитала организации считают нераспределенную прибыль.

В целом именно такой подход лежит в основе построения действующей формы бухгалтерской отчетности о движении собственного капитала организации, используемой в Российской Федерации. Однако его представление в бухгалтерской отчетности имеет свою специфику.

Указанный отчет предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности информацию о движении капитала по его составляющим, на основе классификационного признака по источникам образования капитала за отчетный период. По своей сути в отчете производится расшифровка изменений сумм показателей, имеющих отношение к формированию собственного капитала организации и представленных в бухгалтерском балансе в виде остатков на отчетную дату.

К показателям финансовых результатов, включаемым в рассматриваемый отчет, относятся: резервный капитал, нераспределенная прибыль прошлых лет, резервы предстоящих расходов, а также оценочные резервы.

Весьма спорной и малоинформативной для ряда групп пользователей представляется структура отражения показателей в отчете, с выделением трех самостоятельных разделов: «Капитал», «Резервы предстоящих расходов» и «Оценочные резервы».

В разделе «Капитал» путем простого перечисления представлены самые различные показатели, определяемые действующим нормативным регулированием отчетности как составляющие собственного капитала организации. Таким образом, совершенно безосновательно без учета экономической природы показателя объединяются в одну составляющую уставный капитал, добавочный капитал, резервный фонд, нераспределенная прибыль и целевые финансирование и поступления. При этом показатель «фонд социальной сферы», представленный в указанном разделе отчета, полностью потерял свою актуальность. Однозначность подхода к его формированию в современных условиях, в соответствии с которым фонд социальной сферы образуется за счет безвозмездного поступления имущества, направленного на непроизводственное развитие, позволяет его трактовать как целевые финансирование и поступления.

В разделе отчета «Резервы предстоящих расходов» отражаются данные наличия резервов, созданных организацией за счет включения их в затраты. В свою очередь, в разделе «Оценочные резервы» представляются данные о резервах, созданных для уточнения оценки имущества организации, путем их отнесения на финансовые результаты деятельности.

Таким образом, действующее нормативное регулирование бухгалтерской отчетности суммы, полученные в результате применения методологического приема резервирования, квалифицирует как капитал организации. В то же время рассмотрение указанных показателей во взаимосвязи с действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета вызывает ряд вопросов. Так, например, резервы предстоящих расходов в соответствии с действующим Планом счетов трактуются как показатели финансовых результатов, и к собственному капиталу отношения не имеют. В свою очередь, оценочные резервы этим же документом определяются как показатели учета расчетов организации, также не имеющие никакого отношения к рассматриваемой категории.

«Все резервы предусматривают события, которые будут в явном виде представлены только в будущем» (1.84, с. 470). При этом все виды резервов, остатки которых могут быть представлены в отчетности, так или иначе связаны с величиной чистой прибыли организации. Их различие заключается только в назначении резерва и времени его создания. Так, резервный капитал может быть создан только при наличии нераспределенной прибыли и представляться в отчетности в одинаковой сумме на протяжении ряда отчетных периодов. В свою очередь, создание резервов предстоящих расходов не зависит от наличия прибыли, но осуществляется резервирование и расходование сумм постоянно. Так же как и в случае с резервами предстоящих расходов создание оценочных резервов не зависит от наличия прибыли, но по ряду резервов допускается их применение только в целях уточнения оценки объекта, связанного с созданными резервами.

Перечисленные резервы имеют самое различное назначение и порядок применения. Главное то, что они являются зарезервированными суммами прибыли.

Следовательно, вся совокупность резервов представляет собой сумму как нераспределенной прибыли прошлых лет, так и прибыли отчетного периода, зарезервированной для определенных целей на дату составления отчетности. Указанные показатели связаны с величиной нераспределенной прибыли непосредственным образом и должны представляться в бухгалтерской отчетности о капитале как ее составляющие.

Если абстрагироваться от внешних факторов воздействия в деятельности организации, таких, как изменения суммы уставного капитала в законодательном или ином порядке, целевых поступлений от третьих лиц, а также изменений сумм добавочного капитала в результате переоценки объектов основных средств или эмиссионной деятельности, то наибольшую ценность для пользователей бухгалтерской отчетности представляют показатели изменения нераспределенной прибыли вместе с показателями резервов, уменьшающих отражаемую в отчете прибыль. Именно эти показатели дают информацию об изменениях капитала, вызываемых текущей деятельностью организации, необходимую пользователю для оценки такой деятельности.

Поэтому есть настоятельная необходимость в выделении показателей, характеризующих нераспределенную прибыль, и резервов, связанных с ее величиной, либо в отдельный раздел отчета о собственном капитале, либо в самостоятельную отчетную форму. В бухгалтерской отчетности о собственном капитале при таком подходе к ее формированию появляется итоговый показатель, отражающий сумму реальной величины нераспределенной прибыли по ее составляющим на дату составления, что существенно облегчает чтение отчетности. В этом случае показатель нераспределенной прибыли с учетом его динамики и корректировок в виде сумм резервов служит связующим звеном между бухгалтерскими отчетами предыдущего и отчетного периодов. Кроме того, подобный подход устанавливает логическую взаимосвязь между различными показателями финансовых результатов в бухгалтерском балансе, отчетом о прибылях и убытках и рассматриваемой отчетной формой.

В пользу такого подхода к формированию отчетности, связанной с собственным капиталом, указывает и то обстоятельство, что в развитых западных странах, давно осознавших значимость информации о нераспределенной прибыли в составе собственного капитала, отчет о нераспределенной прибыли рекомендуется выделять в самостоятельную отчетную форму.