6.1. Экономическая сущность, функции и элементы налогообложения прибыли

6.1. Экономическая сущность, функции и элементы налогообложения прибыли

Налоги – основа финансовой системы государства, основной источник формирования доходной части государственного бюджета. За счет налогов формируется преобладающая часть доходов как федерального, так и консолидированного бюджета. В настоящее время идет активное реформирование налоговой системы Российской Федерации, процесс приближения форм и методов налогообложения к наиболее рациональным мировым образцам. Реформирование налоговой системы всегда сопровождалось и изменениями, связанными с налогообложением прибыли.

В современных условиях можно с уверенностью констатировать, что налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является стержнем налоговой системы Российской Федерации. По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействия на деятельность организаций и предпринимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным предпринимательским налогом.

Современное налогообложение прибыли предприятий и организаций в Российской Федерации вполне соответствует мировому уровню, однако отличается чрезмерно фискальной направленностью и оставляет нерешенными множество проблем, в том числе проистекающих из прошлого.

В нашей стране во времена планово-централизованных способов управления налогообложение прибыли являлось вопросом больше политическим, нежели экономическим и поэтому осуществлялось в различных формах, как правило, ретуширующих истинную цель. Так, налоговая политика начала 20-х годов отличалась высокой динамичностью. Ежедневно принималось несколько постановлений, инструкций, циркуляров, разъяснений. Все они в недельный срок публиковались в Бюллетене финансового и хозяйственного законодательства. В это время налогообложение прибыли представлялось в виде налога с дохода, который уплачивали государственные и кооперативные предприятия.

С середины 1926 г. вводится налог на сверхприбыль. Власть исходила из соображения, что для государственных и кооперативных предприятий действовала система пониженных, принудительно регулируемых цен, тогда как частный капитал мог использовать выгодную конъюнктуру наблюдавшегося товарного голода. Тем самым этот налог должен был противодействовать росту цен частного сектора.

Устранение многоукладности в экономике к концу 20-х годов имело своим естественным результатом налоговую реформу 1930 г. в рамках общей кредитно-финансовой реформы. В части налогов она характеризовалась значительным упрощением прямых налоговых платежей и появлением налога с оборота.

Все последующее развитие налогообложения прибыли в нашей стране осуществлялось в русле общей налоговой политики, декларируемой государством, которая обусловливалось господствующей экономической концепцией, где рыночным денежным отношениям отводилась второстепенная роль. Была выдвинута идея ликвидации налогов. В это время из языка финансистов исчезло такое понятие, как теория налогообложения. Совершенствование его стало уделом практики, когда те или иные конкретные соображения определяли развитие теории налогов. Не случайно в области налогообложения прибыли имело место множество спорных и ошибочных решений, главным результатом которых явилась косность системы ее налогообложения.

Именно в это время была введена так называемая двухканальная система налогообложения, связанная с прибылью предприятий и организаций: чистый доход предприятия расщеплялся на два элемента – отчисления прибыли и налог с оборота. При этом оба эти платежа не признавались налоговыми, а квалифицировались как распределение прибыли. Формальным основанием этому являлось отсутствие сущностного признака налога, выраженного в виде смены собственника на изымаемую часть прибыли.

В начале 60-х годов определенная доля прибыли государственными предприятиями и организациями перечислялась в доход бюджета в виде отчислений. При этом часть прибыли вносилась в банки для финансирования капитального строительства. Кроме того, в доход бюджета изымалась также прибыль, образовавшаяся в хозяйстве от сокращения завышенных ассигнований по административно-управленческим расходам, от реализации товаров широкого потребления из отходов, если предприятие не соблюдало условия, дающие право направить эту прибыль на образование фонда ширпотреба из отходов, и др.

С 1966 г. предприятия стали вносить в бюджет три платежа из прибыли: плату за фонды, фиксированные (рентные) платежи и свободный остаток прибыли.

В 70-х годах начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли. В соответствии с этим методом в первую очередь из плановой прибыли предприятие вносило в бюджет плату за основные производственные фонды и оборотные средства, фиксированные (рентные) платежи, проценты за банковский кредит. Это были так называемые обязательные платежи. Они вносились независимо от того, выполняло предприятие план по прибыли или нет.

После внесения обязательных платежей за счет плановой прибыли образовывались фонды экономического стимулирования. Оставшаяся после обязательных платежей и отчислений в фонды экономического стимулирования прибыль направлялась на покрытие плановых затрат предприятия и другие цели.

Разница между общей суммой плановой прибыли и всеми перечисленными обязательными платежами, отчислениями в фонды и плановыми затратами направлялась предприятием в государственный бюджет в виде взноса свободного остатка прибыли. Этот показатель утверждался предприятию вышестоящей организацией. При этом процент изъятия в бюджет свободного остатка определялся как отношение суммы свободного остатка прибыли, вносимого в бюджет, к сумме прибыли, за вычетом из нее обязательных платежей и отчислений в фонды экономического стимулирования.

В 1977 г. нормативно-долевой метод распределения прибыли был распространен на все юридические лица.

Следующий эксперимент проводился в 1983–1984 годах: государство устанавливало нормативы по отчислениям от прибыли, а остаток предназначался предприятиям.

В конце 80-х годов в условиях декларируемого перевода всех предприятий на полный хозяйственный расчет и самофинансирование, в результате которого должен был быть создан хозяйственный механизм, тесно увязывающий интерес трудового коллектива с интересами государства, осуществлялась попытка внедрения моделей распределения прибыли, получивших название «первая и вторая модели хозяйственного расчета». Однако по своей сути это были разновидности рассмотренных выше моделей, базирующихся на жестких нормативах, устанавливающихся соответствующими министерствами. Поэтому их внедрение в практику в условиях появлявшихся ростков рыночной экономики изначально было обречено на провал.

Нормативные модели распределения прибыли не имели ничего общего с научно обоснованной системой ее налогообложения, не стимулировали производственный рост организаций и не поощряли их к действиям, направленным как на развитие самих организаций, так и экономики в целом. Основной целью указанных моделей являлся контроль за движением денежных потоков предприятий, возникающих в процессе реализации их продукции, с целью последующего изъятия полученной хозяйствующими субъектами прибыли.

В середине 1990 г. была предпринята попытка ввести в СССР налог на прибыль для всех юридических лиц, кроме иностранных. Но после распада СССР этот налог упразднили.

Дальнейшее развитие событий продемонстрировало наличие двух разных подходов к определению налогооблагаемой базы. В 1991 г. одновременно были приняты законы о налоге на доход и о налоге на прибыль предприятий и организаций. Впоследствии предпочтение было отдано последнему налогу, но банковскую и страховую деятельность в 1992–1993 годах облагали налогом с дохода.

При этом следует отметить, что развивающееся на протяжении последних лет налогообложение прибыли в Российской Федерации освоило множество различных способов и приемов взимания средств. В практике выкристаллизовываются наиболее удачные из них, складывающиеся в теоретические основы обложения прибыли. Поэтому прежде чем рассмотреть системы налогообложения прибыли, которые применялись в последние десять лет, необходимо рассмотреть общие принципы налогообложения и трансформировать их на налогообложение прибыли организаций.

В Российской Федерации выделяются два объекта налогообложения прибыли: прибыль от ведения финансово-хозяйственной деятельности организации и прибыль, направляемая этой организацией на выплату доходов (дивидендов) участникам предприятия. Сущность и содержание этих налогов принципиально разные.

Налог на доходы (дивиденды) участников предприятия квалифицируется действующим законодательством как налог на капитал. При этом доходы (дивиденды) участников, с одной стороны, являются одним из элементов налогооблагаемой прибыли организации, с другой – выступают самостоятельным объектом обложения. Основным содержанием налога на доходы (дивиденды) участников является его фискальная функция.

Специфична история отношений власти и плательщиков этого налога. Длительное время этот налог отсутствовал в перечне федеральных, региональных и частных налогов, определенном Законом Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 2118–1 от 27.12.91 г. Как отмечает Л. Г. Баранова, «создавалась парадоксальная ситуация, когда реально существующие налоги находились вне налоговой системы (так как отсутствовали в перечне налогов) и одновременно внутри ее, поскольку выступали в качестве специфической формы налога на прибыль» (1.8, с. 189). В новом Налоговом кодексе РФ это противоречие полностью устранено. В состав федеральных налогов введен самостоятельный налог на доходы от капитала. Указанный налог, будучи в действующей налоговой системе составляющим налога на прибыль, вносит весомый вклад в формирование доходной базы федерального бюджета.

Однако основным налогом, связанным с налогообложением прибыли, является налог на прибыль организаций (предприятий), который служит удовлетворению общественных потребностей, устанавливаемых государством. Государство в данном случае выступает выразителем интересов всего общества. Таким образом, первым признаком налога на прибыль, раскрывающим его сущность, является императивность налога, которая предполагает отношение власти и подчинения ей субъекта налога.

Императивность приводит к смене собственника части имущества организации, выраженной в денежной форме в виде налога на прибыль. Посредством этого частная собственность становится государственной. Таким образом, смена собственника – второй сущностный признак рассматриваемого налога. При этом смена собственника в виде налога на прибыль сопровождается безвозвратностью и безвозмездностью. Иными словами, налог на прибыль никогда не возвращается субъекту налога. Он не получает ничего взамен: ни права участия в каких-либо хозяйственных операциях, ни права пользования материальными и нематериальными объектами, ни права какого-либо действия. Кроме того, императивность в налогообложении прибыли приводит к тому, что отчуждаемую долю имущества организации государство определяет в одностороннем порядке в виде соответствующей ставки налога.

Императивность в налогообложении прибыли выражается в действующей налоговой политике. Такая политика в отношении прибыли организаций представляет собой действия государства, базирующиеся на мировоззрении, связанном с развитием предпринимательства в соответствующем временном периоде, и направленные на достижение конкретных целей. Налоговая политика государства выражается в законодательных и иных нормативных актах, определяющих функциональный характер налога на прибыль. Среди таких функций налога могут быть выделены следующие функции: фискальная, контрольная и регулирующая деятельность субъекта налога.

Фискальная функция связана с образованием бюджетного дохода. По мнению большинства авторов, фискальная функция является основным назначением налога на прибыль, доля которого в бюджетных доходах большинства развитых государств составляет 8–11 % (1.8, с. 172).

Одновременно налог на прибыль выполняет контрольную функцию, которая неотделима от первой. Так, устанавливая отдельные элементы налога на прибыль, такие, как объект налога, единица налога, ставка налога, налогооблагаемая база, государство уже создает условия для проверки исчисления суммы налога и взаимосвязанных с ним показателей – прибыли, себестоимости. Тем самым создается возможность контроля со стороны государства за всей хозяйственной деятельностью субъекта налога. При этом законодательные акты по налогообложению прибыли, принятые в последнее время, направлены на усиление контрольной функции налога на прибыль.

Существенна и регулирующая роль налога на прибыль. Эта функция выражается в воздействии государства через налоговое законодательство по налогообложению прибыли на экономическую деятельность субъектов налога. Так, например, снижение ставки налога способствует повышению деловой активности хозяйствующих субъектов, трансформации сбережений в инвестиции, со всеми сопутствующими экономическими процессами. В свою очередь, предоставление налоговых льгот, т. е. изъятие из налогообложения прибыли части объекта налога может стимулировать определенные виды деятельности организации.

Наиболее полно экономическая сущность налога на прибыль характеризуется с помощью двух классификационных признаков, связанных со способом взимания налога и степенью обложения им прибыли.

Налог на прибыль в зависимости от способа его взимания с налогоплательщиков квалифицируется как прямой налог, знаменующий непосредственное изъятие в доход государственного бюджета части дохода плательщика. Поэтому чем больше прибыль организации, тем больше в абсолютном исчислении сумма платежа налога на прибыль. Находясь в такой зависимости, налог на прибыль прямым образом связан с инвестиционным климатом и процессами наращивания капитала хозяйствующими субъектами.

При использовании в отношении налога на прибыль признака, связанного со степенью обложения им прибыли, речь идет не о содержании налога, а о порядке взимания налогового платежа, о ставках налога (единых или дифференцированных), о степени обложения налогом. По этим признакам в зависимости от действующей в государстве налоговой политики различают прогрессивный, регрессивный и пропорциональный налоги на прибыль.

Прогрессивным является налог на прибыль, ставки налоговых платежей по которому возрастают с ростом размеров прибыли. Регрессивным называется налог, ставки которого не растут, а снижаются по мере роста облагаемого объекта налога. Пропорциональным считается налог, ставки которого не зависят от размеров налогооблагаемой прибыли. Такой налог является пропорциональным в том смысле, что его суммы возрастают прямо пропорционально сумме прибыли.

Системы налогообложения прибыли, применяемые в Российской Федерации, строились и строятся на использовании пропорционального налога на прибыль, ставки которого от суммы прибыли не зависят.

Налоговая теория прибыли не ограничивается рассмотрением только сущности и функций налога на прибыль. С течением времени сложился целый комплекс элементов, связанных с налогообложением прибыли. В законодательных и иных нормативных актах о налоге на прибыль должны быть определены присущие ему черты, элементы обложения, или, иначе говоря, реквизиты налога. К их числу принято относить следующие элементы:

субъект налога;

носитель налога;

объект налога;

источник налога;

единица (масштаб) обложения;

ставка налога;

налогооблагаемая база;

налоговый период;

налоговый платеж;

порядок уплаты налога;

налоговая отчетность.

Субъектом налога на прибыль является юридическое лицо, на которое государством возложена обязанность – внесение суммы налога в бюджет. В налоговом законодательстве понятию субъекта налога соответствует термин налогоплательщик.

Носитель налога на прибыль представляет собой юридическое лицо, уплачивающее сумму налога за счет собственных средств. Поскольку налог на прибыль организаций непереложим на другой субъект налогообложения, то субъект и носитель налога на прибыль совпадают в одном лице.

Объект налога на прибыль представляет собой комплекс законодательно определенных учетных процедур, применение которых устанавливает искомую величину. В теории налогообложения объект налога следует отличать от источника налога, хотя они часто сливаются, как и в случае налогообложения прибыли, где источником является все та же прибыль.

Единица (масштаб) налога – часть объекта налога, принятая за основу для исчисления размера налога, т. е. определенная количественная мера объекта обложения. Такой единицей по налогу на прибыль служит один рубль прибыли, исчисленной по правилам ее налогообложения. С облагаемой единицей соотносится так называемая единица обложения – налоговая ставка, выражаемая в случае взимания налога на прибыль в процентах с каждого рубля прибыли.

Налогооблагаемой базой налога на прибыль является комплекс хозяйственных операций, результат которых по закону подлежит обложению. В настоящее время к такому комплексу относятся хозяйственные операции, связанные с формированием доходов и расходов организации, разница превышения первых над вторыми является налогооблагаемой прибылью. Следовательно, налоговую базу составляет все та же выраженная в облагаемых единицах часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Различие между объектом налога и налогооблагаемой базой выражается в законодательно определенном дифференцированном подходе к организациям, т. е. базу обложения составит не вся прибыль, а лишь ее часть, за вычетом установленных исключений и льгот, устанавливаемых для ряда организаций, имеющих соответствующие признаки.

С позиции бухгалтерского учета формирование налогооблагаемой базы – это важнейший элемент в налогообложении прибыли. Способы и порядок формирования такой информации оказывали и будут оказывать колоссальное влияние на организацию всего бухгалтерского учета, и бухгалтерского учета финансовых результатов в частности. Формирование информации о прибыли организаций, подлежащей налогообложению, по существу и привело к введению в практику деятельности организаций налогового учета как самостоятельной функции. За последние десять были апробированы различные системы и модели налогообложения прибыли организаций, научное обоснование которых дало начало отечественной теории налогообложения прибыли.

Следующим важным элементом в налогообложении прибыли является понятие налогового периода. Налоговый период – это время, определяющее период исчисления налогового платежа и сроки внесения последнего в бюджет. Налоговый период для исчисления налога на прибыль, как правило, соответствует отчетному году. В свою очередь, налоговый период может состоять из ряда периодов, которые считаются отчетными – месяц или квартал.

Налоговый платеж – это сумма налога на прибыль, исчисленная на всю налогооблагаемую базу за налоговый период, подлежащая внесению в бюджет.

Порядок уплаты налога подразумевает определение суммы платежа по авансовому расчету или по фактически определенной прибыли. В свою очередь, квалификация платежа как авансового определяется действующим налоговым законодательством. Например, в условиях действия Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. авансовыми платежами признавались платежи в течение отчетного квартала. В свою очередь, в соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса «Налог на прибыль организаций» любой платеж внутри налогового периода квалифицируется как авансовый.

Важнейшим моментом в налогообложении прибыли, его завершающим этапом являются составление и представление налоговой отчетности. Основным документом отчетности, связанной с налогообложением прибыли, является налоговая декларация. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика, раскрывающее порядок формирования налогооблагаемой прибыли, имеющихся налоговых льгот и исчисленной суммы налога, а также других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

При этом следует отметить, что налоговая декларация – это основной документ налоговой отчетности о налогообложении прибыли, но не единственный. Необходимость исчисления ряда показателей только в целях налогообложения прибыли, а также порядок уплаты обусловливает необходимость применения некоторых специальных форм налоговой отчетности. Такие отчетные документы в зависимости от налогового законодательства могут выступать как самостоятельные формы, или в виде приложений к налоговой декларации.

Таким образом, налогообложение прибыли – это сложнейшая функция, специфические способы и приемы которой изучаются рядом наук: налогообложением, финансами и бухгалтерским учетом. В то же время для бухгалтерского учета в теоретическом и практическом плане первостепенное значение имеют способы формирования информации о базе обложения налогом.

Рассмотренные элементы налога на прибыль присущи ему независимо от способов формирования налогооблагаемой прибыли, сущность и содержание которых рассматриваются ниже.