Неотделимые улучшения

Важно различать такие понятия, как «ремонт» и «неотделимые улучшения». Понятие ремонт раскрыто в Ведомственных строительных нормах ВСН 58-88 (р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденных Приказом Госкомархитектуры России при Госстрое СССР от 23 ноября 1988 г. № 312. Согласно этому документу под текущим ремонтом понимаются мероприятия по восстановлению изношенных конструкций и систем инженерного оборудования здания. При осуществлении капитального ремонта здания заменяют его конструктивные элементы, системы отопления, водоснабжения, электроснабжения и канализации, а также устанавливают дополнительные перегородки в помещениях.

В отличие от ремонта официального определения неотделимых улучшений нет. Под неотделимыми улучшениями следует понимать любые преобразования помещения, которые нельзя классифицировать как его капитальный или текущий ремонт (например, арендатор реконструирует помещение, при котором улучшаются технико-экономические показатели здания: увеличивается площадь помещений, величина допустимых нагрузок и т.п. В результате же капитального ремонта такие показатели остаются неизменными. Ремонт производят лишь с одной целью – заменить поврежденные конструктивные элементы и системы.

Неотделимые улучшения либо производятся арендатором за свой счет, либо их компенсирует арендодатель.

1. Арендодатель не компенсирует стоимость неотделимых улучшений.

Арендодатель вправе не возмещать стоимость неотделимых улучшений, если они были сделаны без его согласия или это прописано в договоре аренды. Однако в любом случае, по мнению ФНС России, до 1 января 2006 г. арендатор не имел права в налоговом учете списать на расходы деньги, истраченные на некомпенсированные улучшения (главным образом из-за того, что неотделимые улучшения безвозмездно передаются арендодателю). А ведь согласно п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества в расходы включать нельзя (письмо МНС России от 5 августа 2004 г. № 02-5-11/135@).

Согласно новой редакции ст. 256 НК РФ арендатор имеет право включить стоимость некомпенсированных неотделимых улучшений в состав своего амортизируемого имущества. Правда, это касается только тех улучшений, которые произведены с согласия арендодателя.

Арендатор может амортизировать неотделимые улучшения в течение всего договора аренды. А сумму амортизации надо рассчитать исходя из срока полезного использования арендованного объекта. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ определять этот срок нужно по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, которая утверждена Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1. Амортизацию следует начислять со следующего месяца после ввода улучшений в эксплуатацию.

Например, ЗАО «Села» в январе 2006 г. арендовало производственное здание у ЗАО «Фрегат». В этом же месяце ЗАО «Села» с согласия арендодателя оборудовало здание новой системой отопления. Затраты ЗАО «Села» составили 295 000 руб. (в том числе НДС – 45 000 руб.). ЗАО «Фрегат» эту сумму не компенсировало. Срок договора аренды здания составляет 12 месяцев – с января по декабрь 2006 г. включительно.

ЗАО «Села» может амортизировать систему отопления с февраля по декабрь 2006 г. включительно (11 месяцев). Срок полезного использования системы такой же, как и у здания – 420 месяцев (десятая амортизационная группа). Амортизацию начисляют линейным методом. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в налоговом учете составляет:

(295 000 руб. – 45 000 руб.) : 420 мес. = 595,24 руб.

Сумма амортизации, которую ЗАО «Села» сможет списать за все время аренды:

595,24 руб. * 11 мес. = 6 547,64 руб.

Разницу между суммой, истраченной на систему отопления, и начисленной амортизацией – 243 452,36 руб. (295 000 – 45 000 – 6547,64) – ЗАО «Села» из налогооблагаемой прибыли исключить не сможет.

2. Стоимость неотделимых улучшений компенсирует арендодатель

Средства, истраченные арендатором на неотделимые улучшения, должен возместить арендодатель. Для этого, прежде чем что-либо перестраивать в помещении, арендатор должен согласовать с арендодателем все запланированные улучшения. Это требование п. 2 ст. 623 ГК РФ. При этом арендатор может претендовать на возмещение стоимости неотделимых улучшений лишь после того, как закончится аренда.

При этом целесообразно указать в договоре аренды или в дополнительном соглашении к нему, что право собственности на улучшения переходит к арендодателю сразу же после того, как он их компенсирует. Однако такой подход упростит учетную работу. Поскольку согласно п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, капитальные вложения в арендованные объекты, к которым относятся затраты на реконструкцию и техническое перевооружение, учитываются в составе основных средств. Значит, арендатор должен учесть неотделимые улучшения на счете 01 «Основные средства» и начислять по ним амортизацию, пока право собственности на них не перейдет к арендодателю.

В налоговом же учете компенсированные неотделимые улучшения арендодатель может амортизировать с месяца, следующего за вводом улучшений в эксплуатацию. Однако прежде арендодатель должен выплатить арендатору компенсацию. Пока он этого не сделает, начислять амортизацию по неотделимым улучшениям будет арендатор. Такие правила прописаны в новой редакции п. 2 ст. 259 НК РФ. Значит, если право собственности на улучшения перейдет к арендодателю в момент перечисления компенсации арендатору, то расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не возникнет.

Например, ЗАО «Волга» арендовало на пять лет производственное здание у ООО «Фрегат». Ежемесячная арендная плата составляет 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.).

В марте 2006 г. ЗАО «Волга» с согласия арендодателя реконструировало здание с помощью специализированной организации. Реконструкция обошлась ЗАО «Волга» в 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.).

Тогда же в марте ООО «Фрегат» компенсировало затраты арендатора и стало собственником неотделимых улучшений. Основанием для этого послужило дополнительное соглашение к договору аренды.

Бухгалтерия ЗАО «Волга» отразила стоимость работ по реконструкции в учете следующими записями: