Суммовые разницы по кредитам и займам

Суммовые разницы по кредитам и займам

С 1 января 2006 г. в состав нормируемых расходов помимо процентов включаются и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. П. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ позволяет рассчитать предельный размер процентов двумя способами.

По первому способу необходимо сравнить процентную ставку по заемным средствам со ставкой рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (по рублевым кредитам, а с 1 января 2006 г. и по займам в условных денежных единицах), или с 15 процентами годовых (по валютным кредитам). Если при изменении ставки рефинансирования договор не предусматривает изменения ставки по кредиту, то, чтобы рассчитать максимальный уровень процентов, надо применять ставку рефинансирования, установленную на момент получения кредита. Если же при изменении ставки рефинансирования договор предусматривает изменение ставки и по кредиту, то расчет норматива нужно производить исходя из ставки, которая действует на дату признания расходов в виде процентов.

Если фирма при расчете налога на прибыль использует метод начисления, проценты по заемным средствам признаются либо на конец отчетного периода, либо на дату погашения долга – в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ). Те фирмы, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, проценты учитываются в расходах в момент уплаты (ст. 273 НК РФ).

Второй способ нормирования сводится к проверке того, соответствуют ли проценты по полученному кредиту, средней сумме процентов, начисленных в том же отчетном периоде по другим кредитам. Причем в данном случае нужно брать лишь те кредиты, которые выданы в одной валюте, на одни и те же сроки, под аналогичные обеспечения и в сопоставимых суммах. Процент по кредиту считается в пределах норматива, если не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего процента по всем сравниваемым кредитам.

Согласно разъяснениям, данным Минфином России в Письме от 25 ноября 2004 г. № 03-03-01-04/1/147, разницы, возникающие из-за изменения курса условных единиц, по основной сумме долга суммовыми не признаются. Дело в том, что согласно п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ суммовые разницы возникают при расчетах за реализованные товары (работы, услуги) и имущественные права. При получении же и погашении кредитов реализации не происходит (пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

До 1 января 2006 г. отрицательная разница по основной сумме долга учитывалась как плата за пользование займом и учитывать в расходах в пределах норматива. А положительную разницу включали полностью в состав внереализационных доходов. При этом в соответствии с п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ отрицательные и положительные разницы по основной сумме долга должны признаваться на конец каждого из отчетных периодов, в течение которых длится договор займа, а также на момент его погашения.

С 1 января 2006 г. суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу, нормируются в том же порядке, что и проценты по займам. Это нововведение распространяется не только на отрицательные, но и на положительные суммовые разницы. А значит, проценты, начисленные по займу, выраженному в условных единицах, можно уменьшить на сумму положительной разницы по основной сумме долга.

Например, ЗАО «Князь» 1 февраля 2006 г. заключило договор займа на 5 000 условных единиц под 11%годовых сроком на 1 месяц. Одна условная единица по договору равна 1 евро. В этот же день сумма займа в рублевом эквиваленте поступила на счет ЗАО «Князь». Сумма займа и начисленные по нему проценты были возвращены заимодавцу 28 февраля 2006 г.

Курс евро на 1 февраля 2006 г. составил 35 руб. за 1 евро, а на 28 февраля 2006 г. – 36 руб. за 1 евро. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на момент выдачи займа и до окончания срока действия договора не менялась и составляла 12 процентов.

В бухгалтерском и налоговом учете ЗАО «Князь» хозяйственные операции отражены следующим образом:

1. 01 февраля 2006 года при заключении договора займа:

2. 28 февраля 2006 года отражены проценты за февраль

3. 28 февраля 2006 года отражено возвращение займа

4. Перечислены проценты заимодавцу

5. Отражена отрицательная суммовая разница

6. По окончании I квартала 2006 года бухгалтер рассчитал предельную сумму процентов (включая суммовую разницу), которую можно включить в расходы для целей налогообложения. Она составила: 175 000 руб. * 12% * 1,1 * 28 дней : 365 дней = 1 772,05 руб.

Т.к. фактически сумма процентов, начисленная по договору, составила 1 518,90 руб., отрицательная суммовая разница по займу – 5 000 руб., итого общая сумма – 6 518,90 руб. Поскольку предельная сумма процентов меньше 6 518,90 руб., на расходы бухгалтер списал только 1 772,05 руб.

Разницы по процентам, начисленным по займам в условных единицах, считаются суммовыми, поскольку соответствуют критериям, данным в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Как до, так и после 1 января 2006 г. такие суммовые разницы на дату оплаты процентов учитываются у заемщика в общеустановленном порядке в составе внереализационных доходов и расходов соответственно. Требования п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ о нормировании на суммовые разницы по процентам не распространяются.