2.3 Учет строительства, осуществляемого хозяйственным способом

Хозяйственный способ ведения строительных работ на сельскохозяйственных предприятиях (особенно в последние годы) все еще остается распространенным. При этом способе, в отличие от строительства, осуществляемого подрядными организациями, хозяйство относит на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» конкретные затраты по статьям, из которых затем складывается общая стоимость объекта.

Для учета выполняемых строительных работ по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» в пределах субсчета 3 выделяют отдельную учетную группу затрат «Строительные работы и реконструкция основных средств», где отражают затраты по всем объектам нового строительства (выполняемого как хозяйственным, так и подрядным способами), а также затраты на расширение, переустройство и модернизацию уже действующих основных объектов.

Затраты на строительство и реконструкцию учитывают нарастающими итогами с начала строительства или реконструкции до их завершения в разрезе конкретных объектов в соответствии с внутрипостроечными титульными списками. Сюда же относят затраты на проектно–изыскательские работы, которые учитывают сначала обособленно в суммах, оплачиваемых соответствующим проектным организациям. Если эти работы относятся одновременно к нескольким объектам, затраты распределяют пропорционально сметной стоимости каждого объекта.

Аналитический учет затрат ведут по объектам строительства и реконструкции, например, «Строительство свинарника № 3», «Реконструкция гаража» и т. д. Учет на аналитических счетах при хозяйственном способе строительства ведут по следующим статьям затрат:

1. «Материалы»;

2. «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды»;

3. «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов»;

4. «Прочие затраты»;

5. «Накладные расходы»;

6. «Потери от брака».

На статью «Материалы» относят фактическую стоимость различных строительных материалов (кирпич, железо, шифер, пиломатериалы и т. п.), а также конструкций и деталей, использованных на строительстве или реконструкции данного объекта. Указанные затраты отражают по стоимости франко-приобъектный склад, состоящей из планово-учетной цены, затрат на доставку, заготовительно-складских расходов, включая погрузочно-разгрузочные работы. Расходы на доставку материалов от приобъектного склада до места их использования в стоимость материалов не включают, а относят на другие статьи по их принадлежности (оплата труда и др.).

По статье «Оплата труда с отчислениями на социальные нужды» учитывают начисленные суммы по оплате труда и отработанные человеко-часы собственных и наемных рабочих (колхозников) на строительстве того или иного объекта (кроме рабочих на строительных машинах и механизмах), а также рабочих (колхозников), осуществляющих доставку (вручную) строительных материалов от приобъектного склада до места их использования. По этой же статье учитывают производимые отчисления от сумм оплаты труда на нужды социального, медицинского страхования, в пенсионный фонд. В пределах данной статьи указанные затраты учитывают обособленно.

В статье «Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов» учитывают долю расходов по эксплуатации строительных машин и механизмов, отнесенную на данный объект в порядке распределения этих расходов. Предварительно их отражают на отдельных аналитических счетах как единовременные расходы по эксплуатации машин и механизмов. К этим расходам относятся затраты на погрузку, разгрузку и транспортировку машин, монтаж, демонтаж и пробный пуск машин, устройство и разборку временных вспомогательных сооружений для установки строительных машин. Поскольку единовременные расходы относятся ко всем объектам строительства, на которых используются эти механизмы, их ежемесячно списывают на соответствующие объекты исходя из сроков работы машин на данном строительстве.

Текущие расходы по эксплуатации машин и механизмов учитывают на отдельных аналитических счетах. К этим расходам относят заработную плату рабочих (оплату труда колхозников), занятых обслуживанием и управлением машин; стоимость потребленной электроэнергии, топлива, нефтепродуктов и вспомогательных материалов; амортизацию машин и механизмов и т. п. По крупным машинам текущие расходы учитывают отдельно для каждой машины, по остальным – согласно видам или группам машин. Текущие расходы по эксплуатации машин и механизмов относят на конкретные объекты строительства ежемесячно комплексной статьей. При этом затраты следует списывать по возможности прямым путем на основании соответствующих первичных документов.

В статье «Прочие затраты» отражают стоимость услуг собственного и привлеченного транспорта и тракторов по перемещению грунта, перевозке материалов от приобъектного склада до места использования и др.

В статье «Накладные расходы» учитывают общие для строительства расходы в доле, приходящейся на данный объект по распределению. Предварительно эти расходы учитывают отдельно на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Отдельно учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» прочие затраты по строительству и реконструкции. К таким затратам относят общеплощадочные расходы, предусмотренные сметами как прямые и не включаемые в состав накладных расходов, в частности расходы по отводу и освоению земельных участков (кроме строительных работ), и т. п. Поскольку все эти расходы непосредственно на счета затрат по объектам строительства сразу отнести невозможно, их учитывают отдельно, как правило, по видам затрат.

Построение аналитического учета на данном участке существенно отличается от организации производственного учета. Если на счетах по учету затрат на производство система аналитического учета строится по обычному многоуровневому принципу (счета I, II, III, IV и т. д. уровней), поскольку в основу системы положено подразделение затрат на составные части, то по учету капитальных вложений такой принцип применим лишь для учета затрат по строительству хозяйственным способом. По другим субсчетам он практически не дает эффекта, поскольку накапливание аналитических данных производится по иным принципам (главным образом, по типам документов).

Например, по субсчету «Приобретение объектов основных средств» или даже по строительству подрядным способом основанием для построения аналитического учета будут соответствующие документы: простые и многоэтапные договоры, контракты, счета, счета-фактуры, требования, гарантийные письма и т. п. По такому же принципу строится система аналитического учета по субсчетам 5 «Приобретение нематериальных активов», 7 «Приобретение взрослых животных», 8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений». Иногда для построения аналитического учета по данному счету используются даже данные забалансового учета (по земельным угодьям, по основным средствам, сданным в аренду, и др.).

Основным документом для учета выполненных работ и затрат труда в строительстве, а также для расчетов по заработной плате (оплате труда) строительных рабочих (колхозников) является наряд на сдельную работу. Этот документ может применяться в двух вариантах: составленный на бригаду или на одного работника (ф. № 136-АПК и 137-АПК).

Наряд выдают группе рабочих или отдельному исполнителю до начала работы. За выданные наряды расписывается производитель работ, а в приемке задания по наряду – исполнитель работы или старший группы. Составленные наряды производитель работ сдает в бухгалтерию, где их тщательно проверяют.

Помимо нарядов для учета затрат в строительстве применяют первичные документы, установленные для учета затрат по основной деятельности. Так, движение строительных и прочих материалов оформляют накладными или лимитно-заборными ведомостями; при поступлении в хозяйство строительных материалов используют акты приемки материалов, приемные квитанции и другие установленные в таких случаях документы основной деятельности. На расход материалов в строительстве составляют отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам (тип. межвед. ф. № М-29).

При крупном строительстве хозяйственным способом можно применять также специализированные первичные документы строительных организаций. К числу таких документов относятся: наряд на аккордные работы, сменный рапорт о работе машины, декадный рапорт о работе строительной машины и т. д. Проверенные и обобщенные первичные документы служат основанием для отнесения затрат по строительству на дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

При отнесении затрат на объекты строительства, выполняемого хозяйственным способом, делают бухгалтерские записи:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму начисленной заработной платы (оплаты труда);

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит счета 10 «Материалы», субсчет 8 «Строительные материалы», – на сумму израсходованных строительных материалов.

Аналогично списывают на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» израсходованные нефтепродукты, запасные части, разные материалы. В установленные сроки на объекты строительства распределяют суммы накладных расходов по строительству.

Законченные строительством объекты подлежат приемке и зачислению в основные средства. В соответствии с «Правилами приемки в эксплуатацию законченных строительством предприятий, зданий и сооружений» установлен следующий порядок приемки законченных объектов.

Для оформления приемки объекта рабочая комиссия составляет акт приемки объекта. В акте дают подробную характеристику принимаемого в эксплуатацию объекта. В нем указывают следующие данные (по проекту и фактические): строительная кубатура, полезная площадь, вместимость (ското–мест, тонн и др.), материалы, из которых сделаны важнейшие конструктивные элементы (фундамент, стены и т. д.), оборудование, механизация, стоимость, сроки строительства и пр. В конце акта дают оценку качества строительства, записывают выявленные в процессе приемки недоделки, указывают порядок и сроки их устранения, дату комплексного опробования объектов.

Окончательно принимает объект в эксплуатацию Государственная приемочная комиссия. На основании актов рабочей комиссии и осмотра объекта Государственная приемочная комиссия составляет специальный документ – акт приемки в эксплуатацию Государственной приемочной комиссией законченного строительством объекта. В нем зафиксированы все сведения о принимаемом в эксплуатацию объекте, отраженные в актах рабочей комиссии, а также отмечено соответствие вводимых в эксплуатацию мощностей данным проекта, приведены полный перечень недоделок и стоимость строительства объекта (по смете и по фактическим данным бухгалтерского учета). В заключении указано решение комиссии о приемке объекта в эксплуатацию с общей оценкой (отлично, хорошо, удовлетворительно). К акту прилагают всю необходимую техническую документацию.

Для зачисления объектов капитального строительства в основные средства определяют их инвентарную стоимость. Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные и монтажные работы, а также из общеплощадочных и других прочих затрат, относимых на увеличение стоимости данного объекта. Все затраты общего характера включают в инвентарную стоимость объекта пропорционально его сметной стоимости.

На основании документации о приемке объекта в эксплуатацию составляют акты приема-передачи основных средств (ф. № 101-АПК), в которых указывают отдельные инвентарные объекты по всему комплексу принятых в эксплуатацию зданий и сооружений и других законченных строительством объектов. На основании этих актов законченные объекты строительства приходуют по счету 01 «Основные средства» (непосредственно после их приемки с возможным уточнением оценки в конце года). При этом делают следующую бухгалтерскую запись:

Дебет счета 01 «Основные средства»;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» особо учитывают затраты на мелиоративно–ирригационные работы и прочие капитальные работы по коренному улучшению земель. К ним относятся капитальные затраты по строительству водохозяйственных сооружений (плотин, дамб, каналов, оросительной и осушительной сети), а также капитальные затраты неинвентарного характера: раскорчевка площадей, расчистка площадей от кустарников, очистка водоемов, осушение болот, очистка сельскохозяйственных угодий от камней и другие затраты. Аналитический учет таких капитальных затрат ведут по видам ирригационно– мелиоративных работ или по каждому объекту отдельно. При этом аналитические счета целесообразно группировать раздельно по объектам капитальных вложений инвентарного характера (строительство и переустройство закрытого дренажа, открытой внутрихозяйственной осушительной сети и т. п.) и неинвентарного характера (раскорчевка леса, расчистка площадей от кустарника и т. д.). На аналитических счетах затраты учитывают по статьям той же номенклатуры, что и строительные работы.

Аналитический учет затрат по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» ведут в ведомости № 79-АПК учета затрат по капитальным вложениям и ремонту. При рассредоточенности объектов капитальных вложений в подразделениях хозяйства затраты предварительно отражают в лицевых счетах подразделений (ф. № 83-АПК) или в производственных отчетах.

В ведомости № 79-АПК для каждого субсчета по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» и группам капитальных вложений, обособленно учитываемым по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы», выделяют отдельный раздел. Внутри разделов на каждый объект капитальных вложений отведены отдельные строки для записей показателей за каждый месяц. При этом используют предусмотренные в ведомости вкладные листы. За счет этого ведомость можно открывать на год. По графам ведомости отражают затраты по их видам в разрезе корреспондирующих счетов.

При открытии ведомости по переходящим с прошлого года объектам в первых двух графах указывают стоимость незавершенного производства (сметную и фактическую). В последующих графах делают записи по статьям затрат. При этом по каждой статье может заполняться несколько граф в зависимости от количества корреспондирующих счетов.

Все записи о затратах по каждому объекту в ведомости делают на основе первичных документов, лицевых счетов (производственных отчетов) подразделений или данных, сгруппированных в листках-расшифровках по соответствующим статьям и корреспондирующим счетам. В конце месяца по каждому учетному объекту выводят общую сумму фактических затрат за месяц и с начала года с указанием сметной стоимости.

В ведомости могут накапливаться данные с начала года не только в целом по объектам, но и по каждой статье. В этом случае на каждый объект капитальных вложений открывают вместо одной две строки. В первой строке записывают обычным путем затраты на месяц, а во второй – нарастающие суммы (по каждой статье и корреспондирующему счету) с начала года. Такой порядок позволяет оперативно контролировать по каждой статье размеры фактических затрат, сопоставляя их со сметными.