2.1.2.3. Внесение нематериальных активов
2.1.2.3. Внесение нематериальных активов
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», утвержденного приказом Минфина России от 27 декабря 2007 года№ 153н, к нематериальным активам могут быть отнесены, например, следующие объекты:
– произведения науки, литературы и искусства;
– программы для электронных вычислительных машин;
– изобретения;
– полезные модели;
– селекционные достижения;
– секреты производства (ноу-хау);
– товарные знаки и знаки обслуживания.
Однако для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в пункте 3 ПБУ 14/2007:
– отсутствие материально-вещественной (то есть физической) структуры;
– возможность идентификации (выделения, отделения) от других активов;
– возможность достоверно определить фактическую (первоначальную) стоимость объекта;
– использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг или для управленческих нужд организации;
– использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
– наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права у организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.), а также контроль над объектом.
Нетрудно заметить, что речь идет о результатах интеллектуальной деятельности и средствах индивидуализации. Чтобы разобраться, что это такое, нужно обратиться к следующим статьям ГК РФ:
– статье 1225 ГК РФ, где дан закрытый перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации;
– пункту 4 статьи 129 ГК РФ, где указано, что результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации не могут отчуждаться или иными способами переходить от одного лица к другому. Передавать можно только права на такие результаты и средства, а также материальные носители, в которых они выражены;
– статье 1226 ГК РФ, где вводится понятие «интеллектуальных прав». Это исключительное право, являющееся имущественным правом, на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.
До 1 января 2008 года под интеллектуальной собственностью понималось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица. Об этом говорилось в прежней редакции статьи 138 ГК РФ. Теперь же под интеллектуальной собственностью следует понимать не исключительное право, а сам неотчуждаемый объект данного права.
Обратите внимание!
Из пункта 8 ПБУ 14/2007, где перечислены расходы на приобретение нематериального актива, следует, что под правами на результат интеллектуальной деятельности понимаются именно исключительные права.
Кроме того, в ПБУ 14/2007 к нематериальным активам относится еще и такая вещь, как деловая репутация.
Деловая репутация – это разница между покупной ценой организации и стоимостью по балансу всех ее активов и обязательств. Внести деловую репутацию в качестве оплаты своей доли можно в том случае, когда учредитель передает обществу свое предприятие. И вот тогда, если общая стоимость активов и обязательств этого внесенного предприятия оказывается меньше, чем сумма оплаты доли, признанная учредителями, и образуется разница, которую следует признать деловой репутацией и отнести к нематериальным активам.
Обратите внимание!
Постановлением Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 1 июля 1996 года № 6/8 было дано разъяснение, в соответствии с которым вкладом в уставный капитал хозяйственного общества не может быть сам объект интеллектуальной собственности. В качестве вклада может быть признано только право пользования таким объектом, передаваемое обществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством.
Несмотря на давность данного Постановления, оно вполне соответствует ныне действующим статьям 66, 129, 1225, 1226 и 1233 ГКРФ.
В бухгалтерском учете общества полученные от учредителя в качестве оплаты доли нематериальные активы должны отражаться по первоначальной стоимости. Как гласит пункт 11 ПБУ 14/2007, их первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной всеми учредителями общества.
В первоначальную стоимость таких нематериальных активов включаются также расходы, поименованные в пунктах 8 и 9 ПБУ 14/2007, если такие расходы необходимы для создания условий, в которых актив может использоваться в запланированных целях. Об этом сказано в пункте 15 ПБУ 14/2007. Для учета нематериальных активов в Плане счетов предусмотрен счет 04. Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается в бухгалтерском учете на основе решения об учреждении общества:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75.
А принятие их к учету по первоначальной стоимости отражается проводкой:
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08.
При постановке нематериального актива на баланс общества бухгалтер должен заполнить карточку учета нематериальных активов по форме № НМА-1. Она утверждена Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 года № 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве». В этой карточке необходимо указать все основные показатели и характеристики принимаемого на учет объекта.
Стоимость нематериальных активов переносится в расходы предприятия путем начисления амортизации.
Напомним, что порядок начисления амортизации по нематериальным активам существенно усложнился. Разрешенные способы начисления амортизации остались прежними, и они перечислены в пункте 28 ПБУ 14/2007:
линейный способ;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.
Однако выбор метода амортизации уже не является таким свободным, как раньше.
Он производится организацией исходя из «расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива».
В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Эти формулировки можно трактовать так. Если компания может однозначно доказать, что максимальный эффект от использования нематериального актива приходится на первую половину срока его использования, – можно применять способ уменьшаемого остатка. Если выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия нематериального актива – можно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). В противном случае общество будет обязано использовать линейный способ.
При этом необходимо отметить, что порядок применения линейного способа амортизации и способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) изменился не сильно – теперь нужно считать не ежегодную, а ежемесячную сумму амортизации.
А вот способ уменьшаемого остатка сейчас выглядит следующим образом.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой – установленный самой компанией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе – оставшийся срок полезного использования в месяцах. Остаточная стоимость – это фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации.
Таким образом, о равномерном начислении сумм амортизации в течение года речь не идет.
Кроме того, в ПБУ 14/2007 предусмотрены возможность и необходимость изменения метода амортизации нематериальных активов.
Способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться компанией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива существенно изменился, то способ определения амортизации такого актива должен быть соответственно изменен. Возникшие в связи с этим корректировки надо отражать в бухгалтерском учете на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах.
Обратите внимание!
С 1 января 2009 года к изменениям в оценочных значениях нематериальных активов применяется ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 года№ 106н.
Грубо говоря, в данном случае на начало года нужно изменить сальдо по счетам 05 «Амортизация нематериальных активов» и 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в ту или другую сторону.
Между тем порядок учета нематериальных активов в налоговом учете предполагает, что такие активы, полученные в качестве оплаты доли в уставном капитале общества, оцениваются по правилам пункта 1 статьи 277 НК РФ. Так, например, если нематериальные активы представляет учредитель – физическое лицо, не являющееся предпринимателем, то он должен предоставить документальное подтверждение расходов на приобретение такого актива. При этом актив будет приниматься к учету обществом по его остаточной стоимости (видимо, о сумме износа актива должны договориться сами учредители), но не выше рыночной стоимости, которую должен подтвердить независимый оценщик.
Согласно пункту 2 статьи 258 НК РФ, определение срока полезного использования объекта нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства или из других ограничений сроков использования таких объектов в соответствии с законодательством РФ, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Понятно, что во многих случаях суммы амортизации по нематериальным активам в бухгалтерском и налоговом учетах будут разные. Из-за этого бухгалтеру придется считать временные разницы и отражать их необходимыми бухгалтерскими проводками в соответствии с правилами ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 7
Уставный капитал ООО «Орбита» зарегистрирован в размере 400 000 руб.
Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества был предоставлен нематериальный актив. По соглашению учредителей, исходя из рыночной стоимости актива, оцененной независимым оценщиком, стоимость этого актива была принята в размере 220 000 руб.
В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.
ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80
– 400 000 руб. – отражен размер уставного капитала общества после его регистрации;
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75
– 220 000 руб. – отражена оплата доли в уставном капитале учредителем;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
– 220 000 руб. – полученный нематериальный актив поставлен на баланс общества.
Срок полезного использования нематериального актива установлен в расчете на 10 лет.
Обществу удалось доказать, что эффективность использования данного актива в течение этих 10 лет будет резко падать. В связи с этим организация выбрала для амортизации данного нематериального актива способ уменьшаемого остатка. Коэффициент – 3.
Расчет ежемесячной амортизации актива в бухгалтерском учете в этом случае будет рассчитываться следующим образом.
Срок полезного использования объекта – 120 мес.
Следовательно, в 1-й месяц использования – 220 000 руб. ? 3: 120 мес. = 5500 руб.
Во 2-й месяц – (220 000 руб. – 5500 руб.) ? 3: 119 мес. = 5408 руб.
В 3-й месяц – (214 592 руб. – 5408 руб.) ? 3: 118 мес. = 5318 руб.
В 4-й месяц – (209 092 руб. – 5318 руб.) ? 3: 117 мес. = 5225 руб. и т. д.
Сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском учете общества ежемесячно будет отражаться проводкой:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 05.
В налоговом учете к данному нематериальному активу общество применяет линейный способ начисления амортизации. Ежемесячная сумма амортизации составит 1833 руб. (220 000 руб.: 10 лет: 12 мес.).
Из-за того, что в налоговом и бухгалтерском учете суммы амортизации получаются разные, ежемесячно возникают временные разницы. В бухгалтерском учете появляется необходимость отразить отложенный налоговый актив.
Так, в первом месяце начисления амортизации по нематериальному активу это будет выглядеть следующим образом.
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 733 руб. ((5500 руб. – 1833 руб.) ? 20 %) – отражен отложенный налоговый актив.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.