2.3.4. Расходы предпринимателя

2.3.4. Расходы предпринимателя

Разумеется, если предприниматель уплачивает единый налог при УСН исходя из суммы полученных им доходов, проблема учета расходов ему неинтересна.

Однако для тех, кто уплачивает налог с разницы между доходами и расходами, это, пожалуй, самый главный вопрос. Ведь чем больше удастся признать в налоговых расходах затрат, тем меньше будет налоговая база для расчета налога и соответственно меньше сумма самого налога.

Так же как и доходы, расходы для целей применения УСН исчисляются кассовым методом.

Состав расходов, которые предприниматель может признавать при расчете единого налога, полностью приведен в статье 346.16 НК РФ.

Почему полностью? Потому что в отличие от налога на прибыль состав расходов для «упрощенки» строго ограничен. Те затраты, которых нет в этой статье, учесть в налоговых расходах нельзя.

Впрочем, список разрешенных расходов достаточно большой. Разумеется, в нем есть такие основные расходы, как материальные расходы, расходы на оплату труда, расходы на обязательное страхование работников, расходы на приобретение основных средств.

Перечислять весь список мы не будем – тот, кто решится на применение УСН, так или иначе должен тщательно вычитать эту главу НК РФ, чтобы учесть для себя все нюансы ее использования.

Обратите внимание! Материальные расходы, и расходы на оплату труда в частности, принимаются к учету по правилам, которые действуют при исчислении налога на прибыль. А потому предпринимателям на УСН придется также подробно изучить соответствующие статьи 25 главы НК РФ.

Что же касается налогового учета стоимости основных средств, то при применении УСН он кардинально отличается от порядка, применяемого при расчете налога на прибыль.

Итак. Предприниматель имеет право учесть расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

Проще всего учитывать в расходах стоимость основных средств, которые были приобретены в период применения УСН. Вся их стоимость единовременно списывается в налоговые расходы. Также единовременно списывается и стоимость затрат на их модернизацию, реконструкцию и т. д.

Гораздо сложнее ситуация с теми основными средствами, которые уже были у предпринимателя до его перехода на УСН. Их также можно учесть в налоговых расходах, но только в следующем порядке:

• в отношении основных средств со сроком полезного использования до 3 лет включительно – в течение первого календарного года применения УСН;

• в отношении основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно в течение первого календарного года применения УСН – 50 % стоимости, второго календарного года – 30 % стоимости и третьего календарного года – 20 % стоимости;

• в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет – в течение первых 10 лет применения УСН равными долями стоимости основных средств.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями. Проще говоря, стоимость основного средства нужно будет разбить на четыре части. Первую признать по окончании первого квартала, две части – по окончании полугодия и т. д.

Обратите внимание! Если основное средство подлежит обязательной государственной регистрации, то расходы на его приобретение или сооружение можно будет учесть только после того, как налогоплательщик подаст документы на такую регистрацию. Чаще всего это правило приходится применять к объектам недвижимости.

Определение сроков полезного использования основных средств осуществляется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Правительством Российской Федерации в Постановлении от 1 января 2002 г. № 1.

Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, должны устанавливаться самим налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Такой же порядок учета при применении УСН предусмотрен и для нематериальных активов, если такие активы у предпринимателя будут.

Теперь о самом главном и неприятном. В целях применения УСН в состав основных средств и нематериальных активов включаются основные средства и нематериальные активы, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Объясняем, что это означает для предпринимателей.

Если предприниматель перешел на УСН с общей системы налогообложения или с ЕНВД и приобрел основное средство (или нематериальный актив) именно в этот период, то проблемы с учетом его стоимости при УСН нет.

А вот если основное средство было приобретено еще до того, как гражданин получил статус предпринимателя, учесть стоимость такого актива у него не получится. Против этого активно выступает Минфин России. Достаточно посмотреть его письма от 4 апреля 2007 г. № 03– 11–05/64 и от 4 июля 2007 г. № 03-11-02/210. Как указывают финансисты, в момент покупки гражданин не является предпринимателем, поэтому затраченные суммы не имеют отношения к предпринимательской деятельности и не соответствуют положениям пункта 1 статьи 252 НК РФ об экономической обоснованности.

Еще раньше это же было сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 29 марта 2005 г. № 18/08/3/20431. И еще одна неприятное правило.

Если происходит реализация или даже передача приобретенных, сооруженных и тому подобных основных средств и нематериальных активов, то до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов для расчета единого налога при УСН предприниматель должен будет пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими активами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты их реализации или передачи. Пересчет производится по правилам главы 25 НК РФ, то есть рассчитывается сумма амортизации. Так как сумма амортизации будет, скорее всего, меньше всей стоимости основного средства, то придется предпринимателю пересчитывать ранее исчисленную сумму единого налога, доплачивать в бюджет разницу, а также рассчитывать сумму пени.

ПРИМЕР 34

Предприниматель Смирнов в феврале 2010 г. приобрел автомобиль, предназначенный для использования в предпринимательской деятельности, за 550 000 руб. (без НДС). Предприниматель применяет УСН и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами. Это означает, что все 550 000 руб. можно учесть при расчете единого налога.

По итогам первого квартала 2010 г. можно учесть 137 500 руб. (500 000 руб./4); по итогам первого полугодия – 275 000 руб.; по итогам 9 месяцев – 412 500 руб.; по итогам 2010 г. – 550 000 руб.

Однако в январе 2011 г. автомобиль был продан. Это означает, что налоговую базу за 2010 г. предпринимателю придется пересчитать.

В соответствии с Классификацией основных средств автомобиль относится к третьей группе – это имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет и до 5 лет включительно.

Предприниматель установил минимальный срок полезного использования автомобиля для начисления амортизации (так сумма амортизации за год станет больше) – 37 месяцев.

Амортизация по правилам налогового учета может начаться с 1 числа месяца, следующего за месяцем, когда основное средство было принято к учету. Значит, амортизация автомобиля по правилам налога на прибыль могла бы быть начислена только с 1 марта 2010 г. Амортизацию нужно посчитать по 31 декабря 2010 г., то есть за 10 месяцев. Ее сумма составит 148 649 руб. (550 000 руб./37 мес. х 10 мес.).

Это значит, что Смирнову придется доплатить в бюджет единый налог в размере 60 203 руб. ((550 000 руб. – 148 649 руб.) х 15 %). Что он и сделал 31 января 2011 г. Пени придется рассчитать так.

В первом квартале 2010 г. предприниматель учел в расходах 137 500 руб. А мог учесть только 14 865 руб. (550 000 руб./37 мес. х 1мес.). Это значит, что по итогам первого квартала предприниматель не доплатил в бюджет единый налог в размере 18 395 руб. ((137 500 руб. – 14 865 руб.) х 15 %).

Авансовые платежи по налогу при УСН уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.

Пени за каждый день просрочки рассчитываются исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России.

Предположим, что в этом периоде эта ставка (условно) была постоянно равна 10 % годоЗначит, период для расчета пени по недоимке за первый квартал 2010 г. считается с 26 апреля 2010 г. (это был следующий за последним днем для уплаты авансового платежа за первый квартал) по 25 июля 2010 г. (то есть до даты, когда уже нужно было платить авансовый платеж за полугодие).

Сумма пени равна 559 руб. (18 395 руб. х 10 %/300 х 91 день). В первом полугодии 2010 г. предприниматель учел в расходах уже 275 000 руб., а мог учесть – 59 459 руб. (550 000 руб./37 мес. х 4 мес.). Поэтому сумма недоимки по единому налогу за первое полугодие 2010 г. составила 32 331 руб. ((275 000 руб. – 59 459 руб.) х х 15 %).

Однако период для расчета недоимки за первое полугодие 2010 г. отсчитывается только с 26 июля 2010 г. по 25 октября 2010 г. Ведь пеню за первый квартал 2010 г. мы уже посчитали.

Сумма пени равна 993 руб. (32 331 руб. х 10 % / 300 х 92 дня). За 9 месяцев 2010 г. предприниматель учел в расходах уже 412 500 руб., а мог учесть – 104 054 руб. (550 000 руб. / 37 мес. х 7 мес.). Поэтому сумма недоимки по единому налогу за первое полугодие 2010 г. составила 46 267 руб. ((412 500 руб. – 104 054 руб.) х х 15 %).

Период для расчета недоимки за 9 месяцев 2010 г. отсчитывается с 26 октября 2010 г. по 31 января 2011 г.

Сумма пени равна 1514 руб. (46 267 руб. х 10 %/300 х 98 дней).

По итогам года пеню платить не нужно. Для предпринимателей последний срок для уплаты налога – 30 апреля года, следующего за отчетным. А налог был уплачен еще 31 января года, следующего за отчетным.

Обратите внимание! То, что мы сказали выше об учете стоимости основных средств в налоговых расходах, – это еще не все. Запомните еще два важных правила.

Во-первых, расходы по основным средствам можно учесть только в том случае, если эти основные средства непосредственно используются в предпринимательской деятельности.

Во-вторых, расходы на приобретение, а также ремонт, модернизацию и т. д. основных средств учитываются на последнее число отчетного или налогового периода только в размере уплаченных сумм. Иначе говоря, учесть в налоговых расходах можно только оплаченные основные средства, и никак иначе.

Теперь – еще несколько особенностей по учету расходов.

Материальные расходы, оплата труда, оплата услуг и процентов по займам и кредитам. Эти затраты можно учитывать в налоговых расходах только в момент их непосредственной оплаты тем или иным способом. И разумеется, только в пределах оплаченной суммы.

Налоги и сборы. Принимаются в налоговые расходы только в момент погашения. Даже если предприниматель будет погашать налоговый долг за предыдущие отчетные или налоговые периоды – расход можно признать только в момент погашения. Речь идет о таких налогах, как водный, транспортный, земельный.

Товары. Здесь вообще особая ситуация. Как гласит подпункт 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, могут учитываться только по мере реализации указанных товаров.

Что это означает? А то, что для признания стоимости товаров в налоговых расходах у предпринимателя должны одновременно выполняться два условия, а не одно. Одной оплаты товаров будет недостаточно.

Нужно еще разобраться, что в данном случае понимать под реализацией.

Как говорят финансисты – например, в письмах Минфина России от 16 сентября 2009 г. № 03-11-06/2/188, от 11 июня 2009 г. № 03-11– 09/205 и от 18 декабря 2007 г. № 03-11-04/2/308, – в данном случае под реализацией нужно понимать и отгрузку товара, и его оплату. Иначе говоря, товар должен быть одновременно отгружен покупателю и оплачен им.

Строго говоря, реализация – это передача права собственности на товары на возмездной или безвозмездной основе. Об этом сказано в пункте 1 статьи 39 НК РФ. Как правило, право собственности от продавца к покупателю переходит в момент отгрузки товаров, если иное не предусмотрено законом или договором. Так установлено в статьях 223 и 224 ГК РФ.

Однако финансисты опираются как раз на то, что в данном случае НК РФ предусмотрено «иное». Так как для «упрощенцев» дата получения дохода – это момент оплаты, значит, в этот момент и возникает факт реализации.

В общем-то, с этим стоит согласиться, потому что, например, Постановление ФАС Московского округа от 30 января 2008 г. № КА– А40/14714-07 поддерживает позицию Минфина России. А противоположных решений, в которых позиция финансистов опровергалась бы, пока нет.

Кстати, расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты. Другими словами, такие расходы можно признавать в налоговых расходах стразу после их оплаты, не дожидаясь реализации товаров.

ПРИМЕР 35

Предприниматель Бобров, уплачивающий единый налог при УСН с разницы между доходами и расходами, приобрел партию товара стоимостью 80 000 руб. в марте 2010 г.

Затраты на его транспортировку составили 3450 руб.

Товар был отгружен покупателю в мае 2010 г. Стоимость реализации – 106 400 руб.

Однако оплата товара была произведена только в июле 2010 г.

Это означает, что по итогам первого квартала 2010 г. предприниматель может учесть у себя в налоговых расходах 3450 руб. – затраты на транспортировку.

А вот стоимость самого товара может быть учтена в налоговых расходах только по итогам девяти месяцев 2010 г.

Напомним, что предприниматель имеет право менять объект налогообложения – переходить с налоговой базы в виде доходов на налоговую базу в виде разницы между доходами и расходами. Переход можно осуществлять ежегодно.

Так вот, если перейти с объекта «доходы» на объект «доходы минус расходы», то те затраты, которые имели место в период применения объекта «доходы», в периоде объекта «доходы минус расходы» учесть уже нельзя.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.