3.1. Дополнительный налоговый контроль

3.1. Дополнительный налоговый контроль

Составной частью института налогового контроля является определенный комплекс дополнительных налоговых мероприятий. Смысл дополнительных мероприятий налогового контроля заключается в сборе достаточной совокупности доказательств по делу о налоговом правонарушении. Назначение мероприятий означает, что сотрудники налоговой службы, проводившие проверку, не в полной мере обосновали свои выводы, изложенные в ее акте. Подробнее о дополнительном налоговом контроле читайте в данном разделе.

Глава 14 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) носит название "Налоговый контроль". В ст. 82 НК РФ закреплено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю над соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.

Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:

— налоговых проверок;

— получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

— проверки данных учета и отчетности;

— осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

— в других формах, предусмотренных НК РФ.

Дополнительные мероприятия налогового контроля — это специальная форма налогового контроля, их проведение зависит от усмотрения руководителя (его заместителя) налогового органа и от конкретных обстоятельств дела.

Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ эти мероприятия назначаются, чтобы получить дополнительные доказательства наличия или отсутствия в действиях налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) состава налогового правонарушения.

Руководитель (его заместитель) налогового органа, рассматривая материалы проверки, оценивает собранные по делу доказательства и правильность сделанных на их основе выводов. И если назначение дополнительных мероприятий выступает следствием негативной оценки руководителем налогового органа собранных доказательств по делу, значит, эти доказательства не позволяют принять законное и обоснованное решение.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения (форму такого решения налогового органа смотрите в Приложении N 11 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах"). Обратите внимание, что отсутствие ссылки на перечисленные обстоятельства поставит под сомнение законность самих мероприятий.

Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14 марта 2006 г. N Ф04-994/2006(20446-А03-7) отмечается, что решение налогового органа должно быть соответствующим образом мотивировано. В нем должны быть указаны обстоятельства, исключающие возможность принять обоснованное решение по материалам выездной проверки, а также конкретные мероприятия, которые необходимо провести для документального подтверждения совершенного налогоплательщиком правонарушения.

Решение о назначении дополнительных мероприятий является промежуточным актом. Результаты контрольных мероприятий служат средством подтверждения (опровержения) выводов налогового органа, обеспечивая обоснованность его окончательного решения. Производный характер дополнительных мероприятий зависит от выводов, сделанных в акте налоговой проверки. Налоговый орган не вправе проводить дополнительные мероприятия по фактам нарушений, не отраженным в этом акте.

НК РФ не устанавливает порядок вручения решения о назначении дополнительных мероприятий налогоплательщику и не предоставляет ему право обжаловать это решение. Также НК РФ не предусматривает обязанности проверяющих составлять по итогам дополнительных мероприятий какой-либо общий документ и направлять его налогоплательщику.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут выступать только некоторые из мероприятий, предусмотренных ст. 82 НК РФ. Их перечень закреплен в том же п. 6 ст. 101 НК РФ. Дополнительными мероприятиями налогового контроля могут быть исключительно:

— истребование документов (ст. ст. 93 и 93.1 НК РФ);

— допрос свидетеля;

— проведение экспертизы.

Обратите внимание, что в отличие от перечня мероприятий налогового контроля, закрепленного в ст. 82 НК РФ, перечень дополнительных мероприятий является исчерпывающим. Доказательства, добытые инспекцией в результате совершения иных действий, будут считаться полученными с нарушением закона. Их нельзя использовать при рассмотрении материалов проверки. Мероприятия налогового контроля могут быть проведены до принятия решения о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности.

В соответствии со ст. 93.1 НК РФ определяется процедура истребования документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках.

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию).

Обратите внимание, законодатель отмечает, что истребование документов (информации), касающихся деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), может проводиться также при рассмотрении материалов налоговой проверки на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа при назначении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Статья 93.1 НК РФ взаимосвязана со ст. 93 указанного документа и является своего рода специальной по отношению к ней, так как непосредственно процедура представления документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках происходит по общим правилам ст. 93 НК РФ, гласящей об истребовании документов при проведении налоговых проверок.

Процедура допроса свидетеля регламентирована ст. 90 НК РФ. В соответствии с ней в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

— лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

— лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

Обратите внимание, что перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Вопросам экспертизы посвящена ст. 95 НК РФ. Согласно ее положениям в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт. Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов. Он может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

Свое заключение эксперт дает в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

— о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

Очень неоднозначное мнение вызывает вопрос о необходимости обеспечения налоговыми органами участия налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля.

По данному вопросу определенные разъяснения предоставил Минфин России в своем Письме от 25 июля 2007 г. N 03-02-07/1-346.

В этом Письме Минфин России указал, что согласно п. 2 ст. 101 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств в целях подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, включая результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.

Поэтому налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10 июня 2009 г. по делу N А32-14106/2008-66/240-45/246; Постановление ФАС Уральского округа от 19 мая 2009 г. N Ф09-3055/09-С3 по делу N А34-4427/2008).