9.3. Трансфертное ценообразование и налоговый контроль

9.3. Трансфертное ценообразование и налоговый контроль

Трансфертное ценообразование является одним из самых распространенных способов минимизации налогов. Им пользуются как крупные промышленные и торговые компании, так и малые предприятия.

Актуальность вопроса о контроле в области трансфертного ценообразования объясняется фискальным значением этого направления контрольной деятельности. Проверяя соответствие цен товаров определенному среднерыночному уровню, налоговые органы преследуют цель выявления заниженных или завышенных цен, используемых налогоплательщиками для снижения налоговых выплат.

В отсутствие четких законодательных правил данное направление контрольной деятельности государства может существенно влиять на инвестиционный климат в стране, так как ни одна организация, ведущая предпринимательскую деятельность, не может с уверенностью утверждать, что ее цены не будут оспорены налоговыми органами.

В России в теории налогового права отсутствует единое понимание того, какие цены являются трансфертными.

Можно выделить два подхода:

а) понимание трансфертных цен в широком смысле – это любые «необычные», «подозрительные» цены, подлежащие налоговому контролю, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Данный подход реализован законодателем в ст. 40 Налогового кодекса РФ;

б) трансфертные цены в специальном смысле – это цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным следствием усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. Поскольку группы компаний могут использовать такие цены в целях налоговой экономии, для целей налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню. Подобный подход лежит в основе Руководства Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию 1995 г.

Снижение налогового бремени в отношении группы компаний (в рамках налогового планирования или незаконного уклонения от уплаты налогов) – это не причина возникновения трансфертных цен, а следствие, дополнительная и субъективная возможность их использования. Объективная причина возникновения трансфертных цен связана с достижением деловой цели: создание групп компаний в процессе международного и (или) функционального структурирования бизнеса.

Компании внутри группы неизбежно взаимодействуют, заключают между собой сделки. Например, компания-производитель заключает сделки с дистрибьюторами продукции, входящими в фирменную торговую сеть, или головная компания заключает со своими дочерними компаниями сделки о предоставлении услуг по управлению. Вызванные потребностью делового оборота, эти сделки могут попутно преследовать цель налоговой экономии. Такая цель может и отсутствовать. Тем не менее цена будет трансфертной и она вызовет повышенное внимание налоговых органов.

Трансфертное ценообразование само по себе не является злом, объектом для борьбы. Заключение сделок между зависимыми лицами законно и правонарушением не является. Задача налоговых органов – устранить влияние взаимозависимости на условиях сделок, не забывая о том, что при этом происходит вмешательство в правомерную, не запрещенную законом хозяйственную деятельность. Степень такого вмешательства должна иметь четкие юридические границы.

Контроль над трансфертными ценами является особо деликатным направлением налогового контроля, так как он не преследует цели выявления нарушения норм налогового права, в отличие от обычной налоговой проверки. Это процедура определения суммы налога, направленная на его справедливое взимание в условиях, одинаковых как для зависимых, так и для независимых участников делового оборота. Можно утверждать, что это не только контрольное мероприятие, но и способ расчета налоговой базы, применяемый либо самим налогоплательщиком, либо налоговым органом.

Налоговые органы при контроле за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

· между взаимозависимыми лицами;

· по товарообменным (бартерным) операциям;

· при совершении внешнеторговых сделок;

· при отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

Осуществлять контроль за иенами в иных случаях налоговые opганы не имеют права. Вместе с тем, следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении иен в целях налогообложения является актуальным.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 %. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством РФ в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Первое основание применяется для сделок между организациями. Последние два основания распространяются на сделки между физическими лицами. Для организаций взаимозависимость определяется по доле участия, которая должна составлять более 20 %.

Товарообменные (бартерные) операции – операции, совершаемые на основе договоров мены и товарообмена.

Договор мены регулируется гл. 31 ГК РФ. Понятие договора товарообмена не установлено ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Указанная операция сложилась на практике и стала своеобразным обычаем делового оборота. Товарообменные операции осуществляются на основании одного договора и не предполагают осуществления между сторонами расчётов. В отличие от договора мены в договоре на совершение товарообменных операций не указывается точное количество обмениваемого имущества, цены на указанное имущества не являются равными. Как правило, на практике предприятия в рамках договора товарообмена осуществляют встречные поставки собственной продукции в течение продолжительного периода времени. В связи с этим не считаются товарообменными операциями поставки товаров в рамках договора купли-продажи, даже если расчеты по ним происходят по взаимозачету, векселями, уступкой права требования и другими подобными способами.

Внешнеторговые сделки – сделки, заключаемые в процессе осуществления внешнеторговой деятельности.

Под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью[33].

Основными операциями при осуществлении внешнеторговой деятельности являются следующие виды торговли:

а) внешняя торговля интеллектуальной собственностью – передача исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности или предоставление права на использование объектов интеллектуальной собственности российским лицом иностранному лицу либо иностранным лицом российскому лицу;

б) внешняя торговля информацией – внешняя торговля товарами, если информация является составной частью этих товаров, внешняя торговля интеллектуальной собственностью, если передача информации осуществляется как передача прав на объекты интеллектуальной собственности, или внешняя торговля услугами в других случаях;

в) внешняя торговля товарами – импорт и (или) экспорт товаров. Перемещение товаров с одной части таможенной территории РФ на другую часть таможенной территории РФ, если такие части не связаны между собой сухопутной территорией РФ, через таможенную территорию иностранного государства не является внешней торговлей товарами;

г) внешняя торговля услугами – оказание услуг (выполнение работ), включающее в себя производство, распределение, маркетинг, доставку услуг (работ) и осуществляемое специальными способами.

Внешняя торговля услугами может осуществляться следующими способами:

1) с территории РФ на территорию иностранного государства;

2) с территории иностранного государства на территорию РФ;

3) на территории РФ иностранному заказчику услуг;

4) на территории иностранного государства российскому заказчику услуг:

5) российским исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории иностранного государства, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени лиц на территории иностранного государства:

6) иностранным исполнителем услуг, не имеющим коммерческого присутствия на территории РФ, путем присутствия его или уполномоченных действовать от его имени иностранных лиц на территории РФ;

7) российским исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории иностранного государства;

8) иностранным исполнителем услуг путем коммерческого присутствия на территории РФ.

Применение организацией за непродолжительный период времени на одни и те же товары (работы, услуги) разных цен, которые отклоняются более чем на 20 %, влечет право контроля за ценами со стороны налогового органа.

При применении данного основания можно выделить следующие основные положения:

1) контроль осуществляется только в случае, когда отклонения в ценах составило более чем 20 %.

2) отклонение в ценах должно происходить по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам).

3) отклонение должно существовать в пределах непродолжительного периода времени.

4) объем поставляемого товара по сделкам в данном случае на применение указанного основания не влияет.

5) при наличии перечисленных условий контролю подлежат все сделки по товарам (работам, услугам) данного типа.

Самым сложным для практического применения данного основания является порядок определения непродолжительного периода времени. Законодательство о налогах и сборах не устанавливает такого понятия. Вместе с тем, по нашему мнению непродолжительный период времени в целях осуществления контроля за ценами должен определяться исходя из определенного периода (30 дней. 90 дней. 180 дней и т. д.). При этом определение непродолжительности периода времени должно зависеть от состояния экономики в стране. Чем стабильнее экономика, тем больше данный период.

Для состояния нашей сегодняшней экономической ситуации наиболее оптимальным будет определение непродолжительного периода времени исходя из 30 дней[34]. Данное положение не является нормативным, а предлагается по аналогии с действовавшими ранее нормами налогового законодательства. Так, по налогу на прибыль и НДС существовало положение, согласно которому при обмене продукции выручка в целях налогообложения определялась по средней цене реализации, рассчитанной за 30 дней.

В настоящее время основной путь сокращения риска конфликта между налоговыми органами и подконтрольными им субъектами – это выделение в системе внутрихозяйственного контроля организаций (самостоятельных юридических лиц, а также групп компаний) особого направления – мониторинга применяемых цен. Это позволит самостоятельно выявлять цены, существенно (на 20 % и более) отклоняющиеся от рыночных; после этого организация сможет принять решение:

– о пересчете налоговых обязательств исходя из рыночных цен;

– о дополнительном обосновании экономической целесообразности фактической цены сделки.

Этот путь сопряжен с определенными проблемами:

1) практическая проблема состоит в том, что в силу неопределенности норм ст. 40 НК РФ риск конфликта с налоговыми органами не исключается полностью ни одним из решений (оспорены могут быть как соответствие фактической цены рыночному уровню, так и выбранный налогоплательщиком ориентир рыночного уровня цен);

2) правовая проблема состоит в переложении на налогоплательщика бремени доказывания обоснованности примененной цены в спорах, связанных с трансфертным ценообразованием.

Имеются и иные пути, которые, наряду с внутрихозяйственным контролем, снижают степень неопределенности в отношениях между контролирующими органами и подконтрольными субъектами, в частности:

1) внутренняя документация:

· приказы о маркетинговой политике;

· приказы, руководства внутри группы о правилах калькуляции цен на услуги и товары, реализуемые внутри группы;

· подробные правила калькуляции цен с учетом условий, отклоняющихся от обычных экономических условий;

2) независимая оценка:

· результаты маркетинговых исследований независимых специализированных фирм;

· заключения оценщиков.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.