Завершение договора и возврат имущества лизингодателю – документооборот и учет – при двух вариантах балансодержателя у лизингодателя
Завершение договора и возврат имущества лизингодателю – документооборот и учет – при двух вариантах балансодержателя у лизингодателя
Завершение договора и возврат имущества лизингодателю может быть осуществлен: в связи с истечением срока его действия и выполнением сторонами своих обязательств; до истечения его срока действия и выполнением сторонами своих обязательств (досрочный выкуп имущества лизингополучателем); расторжение договора по соглашению сторон; расторжение договора по требованию одной из сторон.
В данной статье поговорим об особенностях завершения договора лизинга в связи с истечением срока его действия и выполнением сторонами своих обязательств, а также рассмотрим особенности отражения в учете лизингодателя операций, связанных с завершением договора лизинга.
В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее Закон № 164-ФЗ) по договору лизинга арендодатель (далее – лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее – лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование. Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем.
На основании пункта 1 статьи 4 Закона № 164-ФЗ лизингодателем признается физическое или юридическое лицо, которое за счет привлеченных и (или) собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга.
Предмет лизинга, переданный лизингополучателю, в зависимости от условий договора может учитываться на балансе лизингодателя либо лизингополучателя (пункт 1 статьи 31 Закона № 164-ФЗ).
По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.
Рассмотрим порядок отражения в учете лизингодателя операций, связанных с возвратом лизингового имущества.
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.
При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, лизингодателю следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина Российской Федерации от 17 февраля 1997 года № 15 (далее – Указания № 15).
Согласно пункту 3 названных Указаний затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения»/субсчет «Приобретение отдельных объектов основных средств».
Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, принимается к учету по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество для сдачи в аренду» в корреспонденции со счетом 08 «Капитальные вложения».
Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лишь записями в аналитическом учете по счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (абзац 3 пункта 3 Указаний № 15). К балансовому счету 03 «Доходные вложения в материальные ценности» открываются субсчета: 1 «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг (аренду)», 2 «Имущество, сданное в лизинг (аренду)».
Передача предмета в лизинг отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности/субсчет «Имущество, сданное в лизинг (аренду)» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг (аренду)».
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные записи делаются в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.
При передаче лизингового имущества в пользование лизингополучателю оформляется акт по форме №ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств», утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7. При этом в инвентарной карточке унифицированной формы №ОС-6 нужно сделать отметку о передаче основного средства в пользование с указанием номера договора, наименования лизингополучателя и номера акта приемки-передачи.
Если по завершении договора предмет лизинга остается в собственности лизингодателя, то он отражает возврат предмета по окончании договора лизинга обратной записью: Дебет 03 «Доходные вложения в материальные ценности»/субсчет «Имущество, предназначенное для сдачи в лизинг (аренду)» Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности/субсчет «Имущество, сданное в лизинг (аренду)» – отражено получение предмета лизинга от лизингополучателя.
После завершения договора лизинга предмет лизинга возвращается к лизингодателю. Так как к учету доходных вложений применяются те же правила, что и для объектов основных средств, передача предмета лизинга от лизингополучателя к лизингодателю должна быть оформлена актом по форме №ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств», утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года № 7.
При отражении предмета лизинга в составе основных средств лизингодатель должен внести соответствующую запись в инвентарную карточку учета объекта основных средств (форма №ОС-6).
Так как имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ амортизационные отчисления производит лизингодатель.
Следовательно, амортизация по возвращенному имуществу продолжает начисляться лизингодателем в прежнем порядке с месяца, следующего за месяцем возврата этого имущества (пункт 2 статьи 31 Закона № 164-ФЗ):
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 02 «Амортизация основных средств» – начислена амортизация (ежемесячно до полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета).
Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то при завершении договора лизинга у лизингодателя не должно возникать вопросов по отражению в учете данной операции. Как в налоговых, так и бухгалтерских регистрах остаточная стоимость данных основных средств уже отражена и никаких изменений в связи с завершением договора не происходит.
После того, как лизинговая компания получила имущество обратно, она должна решить, как дальше будет использоваться данное имущество. Так, оно может и дальше сдаваться в аренду, может быть переведено в состав собственных основных средств, а может быть и продано.
Если лизинговая компания примет решение продать предмет лизинга, то его следует принять к учету в качестве товара. Однако, когда это имущество учитывается на счетах 01 «Основные средства» или 03 «Доходные вложения в материальные ценности», то оно признается объектом обложения налогом на имущество. По завершении договора лизинговое имущество, как правило, имеет нулевую остаточную стоимость.
Если лизингодатель пересматривал срок полезного использования в сторону увеличения и в дальнейшем решил использовать предмет лизинга в своей деятельности, то остаточная стоимость будет влиять на величину налоговой базы по налогу на имущество. Если возвращенный предмет лизинга переводится лизингодателем в состав товаров, то изменится налогооблагаемая база по налогу на имущество.
В такой ситуации у налогоплательщика может возникнуть спор с налоговыми органами, так как бухгалтерское законодательство не содержит положений, содержащих возможность «переквалификации» активов из внеоборотных в оборотные (Письмо Минфина Российской Федерации от 8 ноября 2006 года № 03-03-04/1/729).
По мнению автора, если актив в какой-то момент перестает отвечать критериям признания его в конкретной группе активов и организацией принято решение о переводе его из состава одного актива в состав другой, то это необходимо отразить в локальном нормативном акте и после этого можно провести указанную операцию.
В обоснование своей позиции приведем пункт 7 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.
Таким образом, лизинговая компания вправе закрепить в своей учетной политике, что при возврате имущества из лизинга, оно будет учитываться как товар, при этом главным условием является наличие надлежаще оформленных первичных документов.
Напомним, что Приказом Минфина Российской Федерации от 24 декабря 2010 года № 186н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 года № 3» (далее Приказ № 186н) из пункта 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13 октября 2003 года № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее Методические указания № 91н) были исключены нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства от подачи документов на регистрацию права собственности или ее регистрации. Данные изменения вступили в силу с 1 января 2011 года.
Таким образом, после 1 января 2011 года объект недвижимости, который соответствует критериям, установленным пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года № 26н (далее – ПБУ 6/01) и фактически эксплуатируется, учитывается в составе основных средств, а значит, облагается налогом на имущество.
В Письме от 22 марта 2011 года № 7-02-10/20 финансовое ведомство разъясняет, что для отражения выбывшего объекта основных средств до момента признания доходов и расходов от его выбытия может использоваться счет 45 «Товары отгруженные» (отдельный субсчет «Переданные объекты недвижимости»). Следовательно, остаточная стоимость такого основного средства не будет учитываться при формировании налоговой базы по налогу на имущество организаций.
Покупатель обязан учесть приобретаемый предмет лизинга в составе основного средства независимо от факта государственной регистрации права собственности на него.
Лизингодатель – продавец основного средства отразит данные хозяйственные операции в своем учете следующим образом:
– на дату подписания акта приема-передачи объекта:
Дебет 01 «Основные средства»/субсчет «Выбытие объектов основных средств» Кредит 01 «Основные средства» – отражена сумма первоначальной стоимости продаваемого основного средства;
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 01 «Основные средства»/субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражена сумма накопленной амортизации;
Дебет 45 «Товары отгруженные»/субсчет «Переданные объекты недвижимости» Кредит 01 «Основные средства»/субсчет «Выбытие объектов основных средств» – отражена сумма остаточной стоимости продаваемого основного средства.
– на дату завершения государственной регистрации:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»/субсчет «Прочие доходы» – отражена сумма выручки от реализации основного средства;
Дебет 91 «Прочие расходы»/субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 «Налог на добавленную стоимость» – отражена сумма НДС, начисленного с реализации;
Дебет 91 «Прочие расходы»/субсчет «Прочие расходы» Кредит 45 «Товары отгруженные»/субсчет «Переданные объекты недвижимости» – отражена сумма остаточной стоимости продаваемого основного средства.
Если по завершении договора предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, то лизингодатель должен списать стоимость этого имущества с забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду».
Предмет лизинга передается лизингополучателю в собственность по акту приема-передачи унифицированной формы №ОС-1 (ОС-1а, ОС-1б).
Отметим, что со счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» стоимость имущества на момент завершения договора уже должна быть полностью списана. Больше бухгалтерскими стандартами не предусмотрено никаких особенностей отражения в учете лизингодателя данных хозяйственных операций.
Однако хотелось бы обратить внимание читателей на позицию чиновников относительно рассматриваемой ситуации, хотя она и относится к налоговому учету.
По мнению Минфина Российской Федерации, если условие о выкупе предметов лизинга не предусмотрено в договоре лизинга, то оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, оформленным по форме договора купли – продажи.
Для целей налогового учета суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга, до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (реализации лизингового имущества) следует рассматривать как авансовые платежи. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, от 11 мая 2006 года № 03-03-04/1/431, ФНС Российской Федерации от 26 мая 2010 года №ШС-37-3/2514@. При этом финансисты признают, что в соответствии с гражданским законодательством стороны не обязаны выделять выкупную цену в договоре лизинга.
Отметим, если стороны договора лизинга не будут следовать рекомендациям, изложенным в разъяснениях контролирующих органов, то могут возникнуть проблемы, но скорее всего у лизингополучателя, признающего расходы по договору лизинга, чем у лизингодателя, признающего доходы. Тем более если лизингодатель применяет в целях налогообложения прибыли кассовый метод, учитывая в составе доходов и авансовые платежи (пункт 8 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 года № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и по окончании договора лизинга право собственности на него остается у лизингодателя, то следует учитывать, что амортизацию по нему начислял лизингополучатель (в бухгалтерском учете). При этом срок полезного использования предмета лизинга определялся лизингополучателем при принятии его к бухгалтерскому учету, например, исходя из срока действия договора.
В таком случае при условии применения лизингополучателем линейного способа начисления амортизации на дату окончания срока действия договора предмет лизинга в бухгалтерском учете является полностью самортизированным.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то при возврате его лизингодателю остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается по дебету счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»/субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно принимается к учету на счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по условной оценке 1000 рублей (пункт 7 Указаний № 15).
Одновременно стоимость лизингового имущества списывается с забалансового счета 011 «Основные средства, сданные в аренду», где она отражалась в течение срока действия договора лизинга (пункт 4 Указаний № 15).
Если после возврата предмета лизинга лизингодатель прекращает его использовать в лизинговой деятельности, то стоимость такого имущества переносится с кредита счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности» на счет 01 «Основные средства» или в состав товаров (счет 41 «Товары») – в зависимости от того, как оно дальше будет использоваться.
Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и после завершения договора лизинга право собственности на него остается у лизингополучателя (после уплаты всех платежей), то в таком случае не требуется последующее заключение договора купли-продажи.
На то, что такой договор купли-продажи имущества ничтожен в случае, если на дату заключения договора действует договор лизинга на указанное имущество между продавцом по договору купли-продажи (лизингодателем) и лизингополучателем с условием о переходе права собственности на имущество к лизингополучателю указывают арбитры в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2006 года по делу №А19-11342/05-46-Ф02-193/06-С2. Также арбитры не признают заключенным договор купли-продажи имущества, находящегося в лизинге, в котором переход права собственности на имущество обусловлен выполнением покупателем договора лизинга (в том числе в части полной выплаты лизинговых платежей) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13 февраля 2006 года по делу №А19-11342/05-46-Ф02-193/06-С2).
В то же самое время согласно пункту 1 статьи 19 Закона № 164-ФЗ договором лизинга может быть предусмотрено, что предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.
В соответствии с пунктом 3 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора.
Следовательно, договор лизинга может содержать в том числе элементы договора купли-продажи. В таком случае по завершении договора лизинга при передаче имущества в собственность лизингополучателя отдельный договор купли-продажи не оформляется в связи с тем, что все существенные условия договора купли-продажи предмета лизинга включены в договор лизинга.
По мнению автора, поскольку действующее законодательство о лизинге не содержит определенных разъяснений на этот счет, стороны вправе выбрать наиболее устраивающий их способ завершения договора либо предусмотрев непосредственно в договоре лизинга условия перехода права собственности на имущество, либо заключив отдельный договор купли-продажи лизингового имущества.
Если по завершении договора лизинга предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя, то порядок ведения бухгалтерского учета у лизингодателя будет зависеть от того, предусмотрено ли в договоре условие о внесении лизингополучателем дополнительных (сверх лизинговых платежей) выкупных платежей.
Если лизинговое имущество переходит в собственность лизингополучателя по завершении договора лизинга без дополнительных выплат, то на момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (по истечении срока действия договора) вся сумма лизинговых платежей уже учтена лизингодателем в составе доходов, а вся стоимость лизингового имущества уже списана на расходы лизингодателя.
Таким образом, в бухгалтерском учете лизингодателя (на дату перехода права собственности на имущество к лизингополучателю) делается запись:
Кредит 011 «Основные средства, сданные в аренду» – списана с забалансового счета стоимость предмета лизинга, перешедшего в собственность лизингополучателя в соответствии с договором лизинга.
Если по завершении договора лизинга право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю при условии внесения им по окончании договора лизинга выкупной цены, определенной договором, то в бухгалтерском учете лизингодателя будет отражен доход от реализации предмета лизинга, равный выкупной цене. В этом случае делается бухгалтерская запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.