2.1.2. Отчет о прибылях и убытках

2.1.2. Отчет о прибылях и убытках

Международный стандарт финансовой отчетности МСФО 12 «Налоги на прибыль» введен в действие в 1979 году. Он и стал основой российского стандарта, позволяющего вести учет отложенного налога на прибыль, – ПБУ 18/02. Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный период. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделениями на обычные и прочие, а также содержать следующие числовые показатели (согласно ПБУ 4/99):

1) выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т. п. налогов и обязательных платежей (нетто-выручка);

2) себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов).

Состав показателей, подлежащих раскрытию в Отчете о прибылях и убытках, определен и п. 81 и 82 МСФО (IAS) 1:

• выручка;

• доля организации в прибыли или убытках ассоциированных компаний и совместных предприятий, учтенная согласно методу учета по долевому участию;

• затраты по финансированию;

• прибыль или убыток до налогообложения, признанные в связи с выбытием активов или погашением обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

• прибыль или убыток, относящиеся к доле меньшинства;

• прибыль или убыток, относящиеся к владельцам собственного капитала материнской компании;

• расходы по уплате налога;

• прибыль или убыток.

Пунктом 87 МСФО (IAS) 1 установлен перечень обстоятельств, при которых статьи доходов и расходов должны раскрываться раздельно, к ним относятся:

• прекращение какого-либо вида деятельности;

• реструктуризация деятельности организации и полное или частичное восстановление резервов в связи с затратами на реструктуризацию;

• судебные разбирательства; другие основания для полного или частичного восстановления сумм резервов;

• списание стоимости запасов до величины возможной чистой стоимости реализации или основных средств до возмещаемой суммы, а также полное или частичное восстановление после таких списаний;

• выбытие объектов основных средств или инвестиций.

Доходы – это приобретение экономической выгоды за отчетный период, происходящее в форме увеличения активов или уменьшения обязательств. Это выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников. Доходами организации признается также увеличение выгод из-за поступления активов (денежных средств, иного имущества) или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала, за исключением вкладов участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Приведенное в ПБУ 9/99 определение незначительно, но все же сужает значение понятия «доходы» по сравнению с МСФО, ведь увеличение экономических выгод связывается с поступлением активов, тогда как в МСФО – и с увеличением их стоимости. В Принципах МСФО понятие «доход» связывается с отчетным периодом. В российском же определении термина указание на отчетный период отсутствует.

Доходы не всегда связаны с физическим поступлением активов, поскольку доходом признается и увеличение стоимости активов в результате проведенной переоценки. Критерии признания и оценки выручки устанавливаются МСФО (IAS) 18 «Выручка».

Главным показателем выступает выручка – денежные средства, поступающие на предприятие в результате реализации товаров, работ, услуг. Различают следующие виды выручки:

• выручка от реализации продукции;

• выручка от реализации основных средств;

• торговая выручка.

Валовая выручка – итоговая выручка предприятия в денежном выражении, полученная от реализации производимых товаров, работ, услуг либо собственных материальных ценностей.

Средняя выручка рассчитывается следующим образом: общий размер выручки от продажи продукции делится на количество проданной продукции (или на количество продукции, на которую предъявлен спрос); таким образом средняя выручка будет равна цене, по которой изделие продано, при условии, что все единицы изделий проданы по одинаковой цене.

Также непосредственное влияние на прибыль оказывает себестоимость, то есть денежное выражение текущих издержек производства и реализации продукции. Законодательством определен состав затрат, которые включают в себестоимость и учитывают при определении дохода – налогооблагаемой прибыли. В группу таких затрат входят расходы на материалы, накладные расходы, заработная плата, амортизация и т. д.

Различают следующие виды себестоимости:

• базисная – себестоимость прошлого периода, взятая за основу расчета себестоимости текущего либо планового периода;

• индивидуальная – сумма затрат на производство конкретного вида изделия;

• себестоимость перевозок – затраты на транспортировку грузов (продукции), связанные со спецификой работы того или иного вида транспорта;

• себестоимость реализованной продукции, текущая – оценка реализованной продукции по восстановительной себестоимости, т. е. в сумме затрат, необходимых для ее производства и потребления на данный момент;

• технологическая – сумма затрат на организацию технологического процесса изготовления продукции и оказания услуг;

• фактическая или отчетная себестоимость – себестоимость, определяемая на основе данных фактических затрат по всем статьям себестоимости за данный период.

На уровень себестоимости, в первую очередь, оказывают влияние нормативные издержки – т. е. планируемые изначально издержки на производство, показывающие сколько должен стоить производимый продукт в условиях рационального использования трудовых, материальных и иных ресурсов. Нормативные издержки состоят из так называемых прямых издержек на материалы, прямых издержек на оплату труда и административных расходов. Накладные расходы закладываются в стоимость продуктов при помощи соответствующего коэффициента издержек, который вычисляется путем деления накладных расходов по смете на объем производства по смете.

Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступ к которой можно получить до даты утверждения или представления бухгалтерской отчетности (Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Министерства финансов РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н).

При расчете принимается во внимание:

1) изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

2) назначение материально-производственных запасов;

3) текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.

Разницей между данными статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» и статьи «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» определяется показатель отчета о прибылях и убытках. Он имеет огромное значение в западной практике, т. к. на его основе высчитывается критическая точка убыточности организации, наличие которой определяется отрицательным значением данного показателя или значением его, близким к нулю. Для торговых организаций этот показатель определяется как разница между выручкой предприятия, предпринимателя от продажи товаров и затратами на их производство, исчисленная до вычета налога на прибыль.

Валовая прибыль (сверх прямых затрат) – величина превышения выручки от продаж над прямыми (переменными) затратами. Валовая прибыль также может рассчитываться и как удельная величина в расчете на стоимость каждой единицы продукции. Этот показатель очень часто используется при проведении анализа себестоимости (cost of goods sold); также может называться contribution to fixed cost and profit, gross margin.

Валовая прибыль – это обычно цена продажи данной единицы товара за вычетом переменных затрат на ее производство. Если величина валовой прибыли превысила постоянные накладные расходы, вся последующая валовая прибыль представляет собой чистую прибыль. Например, в случае кражи пальто из автомобиля может оказаться, что его стоимость подлежит возмещению по полису индивидуального страхования непредвиденных убытков и по полису страхования автомобиля. Из-за того, что владелец полисов может получить только стоимость пальто (он не может извлечь прибыль от кражи), то каждый из страховщиков компенсирует ему половину величины убытка.

Расходы – это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде, происходящее в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала. К расходам относится уменьшение выгод из-за «истощения активов», когда выбытия активов не происходит, а их стоимость тем временем снижается (например, расходом признается снижение стоимости актива в результате его уценки).

Выбытие же активов, связанное с выплатами в виде дивидендов, согласно Принципам МСФО, не обозначается как расход.

Расходы организации – это уменьшение экономических выгод, происходящее в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) или возникновения каких – либо обязательств, приводящее к уменьшению капитала, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Так как термин «расходы» является, та скажем, зеркальным отражением термина «доходы», то и определению этого термина присущи те же недостатки, что и определению термина «доходы». Кроме того, в определение, сформулированное ПБУ 10/99, попадает выплата акционерам дивидендов, тогда как МСФО такое распределение расходом не признают.

Согласно МСФО (IAS) 1 все расходы разбиты на подклассы. Это помогает выделить составляющие результатов финансовой деятельности, которые могут различаться по таким характеристикам, как частота и потенциал прибыли или убытка.

Представление указанного анализа возможно в одной из двух форм, каждая из которых определяет формат Отчета о прибылях и убытках.

Первая названа методом «по характеру затрат». Такая форма предусматривает объединение расходов в Отчете о прибылях и убытках по их характеру (целевому назначению). Расходы тут не перераспределяются внутри организации в зависимости от их назначения.

При использовании данной формы классификации расходов соответствующий раздел Отчета о прибылях и убытках обычно выглядит так:

Вторая форма анализа – методом «по назначению затрат» или «по себестоимости продаж». Здесь предусмотрена классификация расходов в соответствии с их назначением как части себестоимости продаж или, к примеру, затрат на сбыт. Себестоимость продаж должна быть раскрыта обязательно.

Этот раздел Отчета о прибылях и убытках при использовании такой классификации обычно выглядит следующим образом:

ПБУ 18/02 позволяет отразить в бухгалтерской отчетности информацию о текущем налоге, который определяется исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированный на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Правила признания доходов и расходов в целях налогообложения и определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленные главой 25 НК РФ, гораздо более строгие, чем аналогичные правила, предусмотренные нормативными документами по бухгалтерскому учету. Именно поэтому состав доходов и расходов для целей налогообложения и для целей бухгалтерского учета очень часто не совпадает. Это в свою очередь вызывает отличия в соответствующих суммах прибыли.

Такие несовпадения не всегда возможно обойти, применяя одни и те же методы учета и принципы учетной политики в бухгалтерском и налоговом учете. Именно по этой причине в подавляющем большинстве случаев полностью сблизить данные виды учета невозможно. Таким образом, налог на прибыль, который определяется из расчета налоговой базы, указываемой в налоговой декларации, отражается в бухгалтерском учете в том же виде без надлежащего обоснования. Также при расчете непосредственно чистой прибыли для выплаты дивидендов не учитывается влияние различий в порядках признания соответствующих величин в бухгалтерском и налоговом учетах.

Предполагалось, что организации будут вести полноценный налоговый учет в соответствии с главой 25 НК РФ, и все доказательства правильности расчета налога на прибыль можно будет получить именно там. Однако, как показала международная практика, должна быть взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом. Поэтому Минфин обратился к международному опыту, а именно к положениям МСФО, где существует аналогичная система отражения разницы между налоговым и бухгалтерским учетом. Указанные различия характерны не только для России, но и для многих стран.

В России правила расчета чистой прибыли в целях бухгалтерского учета закреплены в ПБУ 1, ПБУ 4, а соответствующие правила расчета прибыли в целях налогообложения – в главе 25 НК РФ.

По международным стандартам показ результатов деятельности (чистой прибыли или убытка) регламентирован МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», а также (в меньшей мере) МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО (IAS) 14 «Сегментная отчетность». Вопросы отложенных обязательств и налоговых активов регулируются «балансовым подходом», описанным в МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», который значительно отличается от российских правил, а тем более от российского налогового учета по налогу на прибыль из гл. 25 НК РФ.

Требования к раскрытию прибылей или убытков в МСФО. Цель МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки» – можно охарактеризовать как установку требований к раскрытию и порядку учета некоторых статей отчета об убытках и прибылях. Это необходимо для того, чтобы все компании предоставляли такие отчеты на определенной основе, в основном – в отношении отражения на финансовом результате изменений в учетной политике и исправления ошибок.

МСФО 1 определяет в отчете о прибылях и убытках статьи выручки, долю в прибылях и убытках ассоциированных организаций и совместной деятельности (для консолидации по долям), затраты на финансирование, расходы по налогам, суммарную прибыль или убыток после налогов от прекращенной деятельности, оценку активов при их выбытии. Таким образом, в МСФО убрано регламентированное содержание и формат отчета о прибылях и убытках. В этом состоит основное отличие от российских правил.

Обычная деятельность – это любая деятельность, осуществляемая компанией в виде одной из частей ее бизнеса, а также связанная с нею деятельность, которой компания занимается в ее продолжение.

Фундаментальные ошибки – это ошибки, которые выявлены в текущем периоде. Они носят важный характер, ведь при их наличии финансовые отчеты за один или более предшествующих периодов не могут считаться достоверными на момент их составления.

Каждая статья доходов или расходов должна включаться в расчет чистой прибыли или убытка за период. Однако, МСФО определяет целый ряд ситуаций, когда некоторые статьи прибылей и убытков могут исключаться из отчета о прибылях и убытках, согласно МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки», это:

• последствия изменений в учетной политике;

• исправление фундаментальных ошибок.

В консолидированной финансовой отчетности прибыль или убыток распределяются между держателями акций материнской организации и группы с миноритарными акционерами. Если статьи доходов или расходов, показывающие прибыль или убытки от обычной деятельности по своему размеру и характеру таковы, что их раскрытие имеет огромное значение для объяснения результатов деятельности организации в отчетном периоде, то характер и величина этих статей должны показываться, соответственно, отдельно. Такими статьями являются:

• списание стоимости запасов до возможной чистой цены продаж, а основных средств – до возмещаемой суммы, а также восстановление этих списаний;

• выбытие объектов основных средств и нематериальных активов;

• урегулирование судебных споров;

• реструктуризация деятельности компании и восстановление любых резервов на затраты по реструктуризации;

• выбытие долгосрочных инвестиций;

• прочие восстановления резервов.

В отчете о прибыли и убытках можно применить всего два метода его структурирования (сама структура не регламентирована), а именно:

• по наиболее простому методу характера расходов, подходящему для небольших компаний – (амортизация, закупки материалов, транспортные расходы, заработная плата);

• по методу функций расходов, обеспечивающем пользователей более уместной информацией (себестоимость продаж, расходы на сбыт, административные расходы).

В соответствии с МСФО, раскрытие показателя прибыли в отчетности происходит по другим, отличающимся от российского учета, статьям… В отчете о прибылях и убытках появились новые для российского бухгалтерского учета статьи, среди которых можно, к примеру, назвать «Прибыль без учета доли меньшинства». Однако, при установлении минимума включения показателей в отчетность, международные стандарты исходят из принципа преобладания содержания над формой. Это дает возможность формировать отчетность хозяйствующих субъектов в наиболее понятной и интересной для инвесторов, собственников, аналитиков, банков форме. Руководству предприятия отчетность в таком виде помогает в выработке направлений развития организации и принятии в соответствии с этим управленческих решений.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.