5.3. Формирование отчета о прибылях и убытках

5.3. Формирование отчета о прибылях и убытках

Наиболее значимой отчетной формой о финансовых результатах отчетного периода является соответствующий отчет, в котором представляются данные, определяемые действующим на дату его составления нормативным регулированием бухгалтерского учета как показатели финансовых результатов.

Анализ отечественной практики показывает, что формирование и представление указанных показателей в бухгалтерской отчетности может осуществляться различными способами. В первую очередь представление рассматриваемых показателей различается по структуре отчета. Она может быть двухсторонней или последовательной. Кроме того, в теории бухгалтерского учета предусматривается и матричная структура отчета (1.84, с. 471)

Двухсторонняя структура отчета, используемая в годы планово-централизованной экономики, предусматривала отражение в левой его части показатели прибыли, в правой – убытков.

Последовательная структура отчета, используемая в последние годы, предусматривает последовательное отражение доходов, расходов и разницы между ними. В свою очередь, использование последовательной структуры отчета предусматривает два способа группировки его статей. Первый способ – простой, связан с объединением всех доходов в одну группу, а расходов – в другую. Разница представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации. Второй способ – поэтапный, предусматривает группировку доходов и расходов на основе выбранного классификационного признака. В этом случае возникают промежуточные итоги, характеризующие определенный вид деятельности организации.

В экономической литературе рассмотренные способы группировки доходов и расходов называются по-разному. Так, С. И. Пучкова первый из рассмотренных нами способов называет одноступенчатым, второй – многоступенчатым (1.77, с. 55). В. В. Качалин те же самые способы группировки информации в отчете о прибылях и убытках именует одношаговым и многошаговым (1.23, с. 88). При этом суть рассматриваемых способов не меняется.

Следующим принципиальным способом представления информации о финансовых результатах независимо от структуры и способов группировки показателей отчета является способ формирования доходов по моменту, по которому объект считается проданным. «Устанавливая этот момент, администрация и собственники предопределяют, что подлежит включению в отчет о финансовых результатах, а что должно капитализироваться и резервироваться в балансе» (1.84, с. 474). В зависимости от этого обстоятельства кардинально меняется величина всех показателей, отражаемых в отчете.

Формирование показателей финансовых результатов в отчете может осуществляться двумя способами: сальдовым и развернутым. Сальдовый способ предполагает отражение в отчете по соответствующей строке сальдо между однородными группами доходов и расходов. В свою очередь, развернутый способ представления показателей предусматривает подход, когда по срокам соответствующих доходов и расходов в отчете отражается полная их сумма. При этом формирование отчета о финансовых результатах сальдовым способом при использовании последовательной структуры отчета резко сокращает количество отражаемых показателей.

Однако использование сальдового способа формирования показателей финансовых результатов, как при двухсторонней структуре отчета, так и при последовательной намного уменьшает его информативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых результатов.

Важнейшим аспектом формирования отчета о финансовых результатах является проблема количества отражаемых в нем показателей, т. е. некоей совокупности данных, позволяющих удовлетворить запросы пользователей информации.

Как правило, в основе представления совокупности показателей в отчете о финансовых результатах должна лежать какая-либо классификация отражаемых объектов. При этом указанная совокупность отражается в нем на основе соотнесения доходов и расходов или прибылей и убытков.

В условиях планово-централизованной экономики основным пользователем бухгалтерской отчетности являлось государство. Поэтому формирование отчета о финансовых результатах осуществлялось в его интересах. Вследствие чего представление информации в указанном отчете осуществлялось путем простого перечисления показателей, необходимых государству, в двухсторонней структуре на основе сальдового способа их формирования.

С позиций сегодняшнего дня, когда при составлении бухгалтерской отчетности декларируется приоритет нейтральности информации, такой отчет совершенно неинформативен. В то же время в условиях планово-централизованной экономики его данных было вполне достаточно для контроля органами государственного управления за важнейшими с точки зрения государства процессами деятельности конкретной организации.

В настоящее время органы государственного управления – лишь один из многих потенциальных пользователей информации о финансовых результатах. Поэтому их формирование и представление осуществляется принципиально другими способами. В основу построения действующего отчета о прибылях и убытках положена его последовательная структура представления информации на основе классификации доходов и расходов по отношению к видам деятельности организации развернутым способом формирования показателей. Таким образом, указанная отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, этот отчет показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде.

В целом такой подход к формированию и представлению отчета о прибылях и убытках характерен для всех развитых западных странах. Главным вопросом при его формировании, который трактуется составителями по-разному, является совокупность представляемых показателей.

Проблема совокупности представляемых в отчете о прибылях и убытках показателей была всегда. Увеличение совокупности показателей финансовых результатов дает больше информации пользователям и раскрывает условия их возникновения. Уменьшение совокупности показателей финансовых результатов представляет их в более удобной для чтения форме, но дает меньше информации пользователям и делает практически невозможным раскрытие условий возникновения прибылей или убытков.

Решение этой проблемы следует осуществлять исходя из назначения бухгалтерской отчетности. Стандартная форма отчета о прибылях и убытках достаточно информативна и, как правило, полностью удовлетворяет органы государственного управления. Если такой информации для пользователей, в которой организация заинтересована, недостаточно, то стандартная форма дополняется соответствующими показателями (комбинированный подход к раскрытию информации). При этом способы раскрытия дополнительной информации о финансовых результатах могут быть самыми различными.

По нашему мнению, именно такой подход к формированию отчета о прибылях и убытках является наиболее оправданным. Информация о ряде показателей, необходимая одному пользователю отчета о прибылях и убытках, может в принципе быть абсолютно не нужной другому пользователю. Таким образом, показатели отчета представляют различную ценность для разных пользователей отчетности. Поэтому развитие принципов формирования и представления показателей отчета о прибылях и убытках необходимо строить с учетом интересов пользователей информации на основе стандартной формы с разработкой методик раскрытия дополнительных данных для конкретных пользователей информации.

Кроме указанных выше аспектов отчет о прибылях и убытках теоретически является единственной формой, выражающей взаимосвязь конечного финансового результата деятельности организации и налогообложения прибыли. Существуют два взаимоисключающие друг друга подхода к этому аспекту, представляющие различные методологические концепции роли бухгалтерского учета в современных условиях. Первый – конечный финансовый результат и налогооблагаемая прибыль должны быть тождественны, и второй – налогообложение прибыли является самостоятельной функцией (налоговый учет). При этом следует признать, что налоговый учет как самостоятельная функция существовал и до появления 25 главы Налогового кодекса в виде системы корректировок конечного финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета.

Первый подход к указанной выше взаимосвязи представляется идеальным не только с точки зрения бухгалтера, но и собственника, у которого появляется возможность оказывать прямое воздействие на величину конечного финансового результата отчетного периода и, как следствие, на величину налога на прибыль того же периода (в виде отсрочки какой-то части из суммы платежей). Кроме того, собственник заинтересован в этом и по причине другой материальной заинтересованности, так как ведение только бухгалтерского учета значительно снижает расходы, связанные с его осуществлением.

Второй подход доминирует в реалиях сегодняшнего дня, что резко снижает практическую значимость всего бухгалтерского учета. При этом взаимосвязь конечного финансового результата и налогооблагаемой прибыли в рамках существующей налоговой системы по существу потеряна.

Как уже указывалось, повышение информативности отчета о прибылях и убытках зависит от его назначения и достигается комбинированным подходом к раскрытию информации. Однако прежде чем рассматривать вопросы дополнительного раскрытия информации, необходимо уточнить экономическое содержание и порядок формирования показателей в каждом из разделов, представленных в «Отчете о прибылях и убытках».

Порядок формирования Отчета о прибылях и убытках регламентируется 3 разделом «Порядок формирования данных отчета о прибылях и убытках (форма № 2)» указанных выше Методических рекомендаций. В свою очередь, разработка методических рекомендаций осуществлена на основе базовых норм в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

В первом разделе «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» представляются важнейшие оценочные показатели хозяйственной деятельности организации. К доходам по обычным видам деятельности относится выручка, признанная организацией, которая отражается по статье отчета «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)». В свою очередь, к расходам относятся себестоимость продаж, а также коммерческие и управленческие расходы. При этом показатели формируются по моменту, по которому объект учета считается проданным, решение о чем закреплено учетной политикой организации.

В себестоимость продаж включаются все прямые расходы, которые признаются при продаже товаров и услуг, по которым определена выручка, и непосредственно направлены на получение дохода от продажи. Этот показатель отражается по статье «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». Величина указанного показателя напрямую зависит от выбранных организацией элементов учетной политики и, соответственно, также влияет на величину финансового результата.

Коммерческие расходы (расходы на продажу) представляют собой расходы на маркетинг, рекламу, заработную плату сотрудников системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности. Этот показатель отражается по статье отчета «Коммерческие расходы». Величина указанных расходов также зависит от элементов учетной политики, выбранной организацией.

По статье «Управленческие расходы» отражаются расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ или услуг. Представление этих расходов в отчете осуществляется только в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж по принципам «сокращенной себестоимости» (direct-costing). В этом случае общепроизводственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке. Это обстоятельство также закрепляется учетной политикой организации.

В первом разделе «Отчета о прибылях и убытках» также выделяются промежуточные итоги, качественно характеризующие обычную деятельность организации, которые представлены в виде валовой прибыли и прибыли (убытка от продаж) по одноименным статьям.

По статье «Валовая прибыль» отражается разница между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами. При этом указанный показатель рассчитывается прямо по данным «Отчета о прибылях и убытках», и в регистрах бухгалтерского учета отражения не находит. Его основное назначение – предоставление информации для проведения последующего экономического анализа с целью определения рентабельности продукции, а также выявления безубыточности производства.

По статье «Прибыль (убыток) от продаж» отражается разность между доходами от обычной деятельности и всеми перечисленными выше видами расходов. Этот показатель является одним из важнейших в системе оценочных показателей всей деятельности организации и характеризует то направление деятельности, собственно ради которой и создавалась данная организация.

Во втором разделе «Операционные доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися и обычными для организации, а с другой – не входят в ее обычную деятельность. К таким показателям относятся проценты к получению и проценты к выплате, т. е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от участия в других организациях, т. е. получение дивидендов на вложенный капитал организации. Сюда же входят прочие операционные доходы и прочие операционные расходы. Для всех перечисленных выше показателей во втором разделе «Отчета о прибылях и убытках» предусмотрены специальные статьи.

В третьем разделе «Внереализационные доходы и расходы» представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые не нашли отражения во втором разделе «Отчета о прибылях и убытках».

В указанных разделах представлена достаточно широкая номенклатура показателей финансовых результатов, характеризующая различные стороны прочих видов деятельности организации.

После формирования показателей рассмотренных выше разделов в «Отчете о прибылях и убытках» представляется промежуточный итог, который показывает наличие прибыли (убытка) до налогообложения по одноименной статье. Этот показатель рассчитывается прямо по данным «Отчета о прибылях и убытках», и в системном бухгалтерском учете отражения не находит.

В самостоятельный объект «Отчета о прибылях и убытках» выделяется налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, отражаемые по соответствующей статье. После чего определяется показатель, который нормативным регулированием бухгалтерской отчетности определяется как прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем такая трактовка противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации». В соответствии с указанными нормативными документами операционные и внереализационные доходы и расходы определяются как финансовые результаты от прочей деятельности. Если исходить из интерпретации доходов и расходов, вытекающей из соответствующих Положений по бухгалтерскому учету, то по своей сути рассматриваемый показатель представляет собой чистую прибыль (чистый убыток) без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования, результаты которых представлены в самостоятельном разделе отчета.

Различные подходы одноуровневых нормативных документов бухгалтерского учета к основным понятиям финансовых результатов порождают путаницу и существенно замедляют темпы внедрения базовых норм Положений по бухгалтерскому учету на практике. Поэтому возникает настоятельная необходимость приведения их к одной методологической основе. Поскольку автор настоящего исследования считает, что доминирующими в организации бухгалтерского учета и отчетности являются нормы ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», то для обозначения рассматриваемого показателя следует использовать термин, приведенный выше.

В четвертом разделе отчета «Чрезвычайные доходы и расходы» отражаются доходы и расходы от редких и экстраординарных фактов хозяйственной деятельности. Их возникновение связано с различными факторами внешнего воздействия и никоим образом не определяется деятельностью организации. Поэтому выделение их в самостоятельный раздел отчета связано с необходимостью формирования у пользователей бухгалтерской отчетности объективного подхода к оценке конечного финансового результата.

Итог «Отчета о прибылях и убытках», определенный с учетом показателей четырех разделов, является конечным финансовым результатом хозяйственной деятельности организации и представляется в виде нераспределенной прибыли или убытка отчетного периода. Значение этого показателя трудно переоценить. С одной стороны, это важнейший показатель, хотя и агрегированный, всей системы бухгалтерского учета, характеризующий деятельность организации за отчетный год. С другой стороны – это сумма, отражающая рост (снижение) благосостояния собственников этой организации. И, наконец, это показатель, который тесно связан с развитием деятельности организации в последующие отчетные периоды.

Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода может быть рассчитан непосредственно по «Отчету о прибылях и убытках» и должна совпадать с таким же показателем в соответствующем регистре аналитического учета. Кроме того, значение этого показателя должно равняться такому же значению в бухгалтерском балансе.

Кроме рассмотренных выше основных показателей в отчете может представляться информация, имеющая справочный характер. Так, в «Отчете о прибылях и убытках» акционерных обществ за год представляется информация о дивидендах на одну акцию. По своей сути это пересчет чистой прибыли, фактически направленной на выплату дивидендов, показанной в отчете в расчете как на одну привилегированную, так и обычную акцию.

В то же время в соответствии с пунктом 83 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации дается ссылка на то, что в расчете дивидендов на одну акцию, в той в части, которая касается обыкновенных акций, следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации № 29н от 21 марта 2000 г.

Однако понятие «дивиденды, приходящиеся на одну акцию», носящее не только информативный, но и материальный характер, совершенно не соответствует различным понятиям прибыли (убытка) на акцию, имеющим в основном характер справочной информации. По этому поводу может последовать возражение, что теоретически понятия «базовая прибыль» и «дивиденды, приходящиеся на одну акцию» могут совпадать. Это возможно, но только тогда, когда вся сумма чистой прибыли направляется на выплату дивидендов. Поэтому введение в систему показателей «Отчета о прибылях и убытках» показателя «дивиденды, приходящиеся на одну акцию» без разработки методики расчета указанного показателя представляется нам совершенно непродуманным со стороны разработчиков соответствующих нормативных актов.

В самостоятельный раздел рассматриваемой отчетной формы выделяется «Расшифровка отдельных прибылей и убытков». В этом разделе показывается порядок формирования отдельных внереализационных доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи «Отчета о прибылях и убытках» организации.

Таким образом, действующая форма «Отчета о прибылях и убытках» представляет информацию о формировании финансовых результатов по различным видам деятельности организации, а также итоги различных фактов хозяйственной деятельности, способных повлиять на величину конечного финансового результата. Поэтому можно утверждать, что система показателей, представленная в «Отчете о прибылях и убытках», являет собой значительный шаг в развитии бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Впервые в отечественной практике в рассматриваемом отчете при соблюдении определенных условий появляется возможность, помимо декларирования организацией прибылей и убытков, отражать условия их формирования.

Усиление информативных функций рассматриваемой отчетной формы достигается с помощью дополнительного раскрытия информации, способы предоставления которой организации должны разрабатывать самостоятельно.

По нашему мнению, это касается в первую очередь показателей первого раздела отчета в случае, если организация признает два и более предмета деятельности, допускаемых нормативным регулированием, как обычные. В этом случае внешним пользователям бухгалтерской отчетности для принятия своих решений зачастую необходима информация о выручке, признанной организацией, и прямых расходах, которые признаны при продаже товаров и услуг и непосредственно направлены на получение дохода от продажи, по соответствующим предметам деятельности. Соответственно показатель валовой прибыли также представляется в разрезе отражаемых предметов деятельности.

Дальнейшее усиление информативности этой важнейшей части отчета может быть достигнуто предоставлением развернутой информации о себестоимости продаж по элементам затрат в разрезе соответствующих видов деятельности. В этом случае пользователь указанной информации получает данные о структуре расходов. Однако такой подход требует безупречного аналитического учета расходов по объектам учета, требование, которое все чаще не соблюдается на практике.

Для инвесторов в ряде случаев для принятия решений необходима информация о движении денежных потоков организации и их взаимосвязи с результатами деятельности организации в разрезе предметов деятельности. В этом случае кроме аспектов, связанных с формированием денежных потоков, им необходима указанная выше дополнительная информация о доходах и расходах, но представленная исходя из реально оплаченных на конец отчетного периода объектов продажи. В этом случае возможно использование методики, которая успешно использовалась при необходимости корректировать прибыль, исчисленную по правилам бухгалтерского учета, для целей налогообложения в условиях прежнего налогового законодательства.

Таким образом, разработка методик дополнительного раскрытия информации о финансовых результатах будет способствовать усилению информативности показателей, представленных в стандартных формах бухгалтерской отчетности.

Вопросы развития бухгалтерской отчетности о финансовых результатах нашли свое отражение в отдельных нормах ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Требование пункта 24 ПБУ определяет, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках. Это ломает устоявшуюся структуру отчета о прибылях и убытках и порядок формирования ряда его показателей. При этом информационная ценность этих показателей не сопоставима с возможной потерей качества информации о финансовых результатах. Кроме того, предлагаемый порядок формирования указанных показателей на соответствующих счетах может подвергнуть серьезной деформации самый ценный для пользователей показатель – чистую прибыль (убыток) отчетного года.

По нашему мнению, в отчете о прибылях и убытках необходимо отражать только сумму фактического налога на прибыль по правилам, действовавшим до вступления в законную силу указанного нормативного акта, а всю прочую информацию, связанную с налогообложением прибыли, представлять в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.