2.1.2. Налог на доходы физических лиц

2.1.2. Налог на доходы физических лиц

Налогоплательщики

Налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников, в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Объект налогообложения

Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками:

1) от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ;

2) от источников в РФ – для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ.

Операции, не подлежащие налогообложению

Не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) следующие виды доходов физических лиц:

1) государственные пособия, за исключением пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком), а также иные выплаты и компенсации, выплачиваемые в соответствии с действующим законодательством. При этом к пособиям, не подлежащим налогообложению, относятся пособия по безработице, беременности и родам;

2) пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством;

3) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ);

4) вознаграждения донорам за сданную кровь, материнское молоко и иную помощь;

5) алименты, получаемые налогоплательщиками;

6) суммы, получаемые налогоплательщиками в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки и образования, культуры и искусства в РФ международными, иностранными и (или) российскими организациями по перечням таких организаций, утверждаемым Правительством РФ;

7) другие доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 217 НК РФ.

В соответствии с Федеральным законом от 30 апреля 2008 г. N 55-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием ФЗ „О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений“ (далее – ФЗ N 55-ФЗ), принятым ГД ФС РФ 18 апреля 2008 г.

с 1 января 2009 года статья 217 будет дополнена пунктами 38 и 39 следующего содержания:

пункт 38 – «взносы на софинансирование формирования пенсионных накоплений, направляемые для обеспечения реализации государственной поддержки формирования пенсионных накоплений в соответствии с Федеральным законом „О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений“;

пункт 39 – «взносы работодателя, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом „О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений“, в сумме уплаченных взносов, но не более 12 000 рублей в год в расчете на каждого работника, в пользу которого уплачивались взносы работодателем».

Налоговая база, порядок исчисления налога

При осуществлении предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель учитывает как доходы, полученные непосредственно от предпринимательской деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 227 НК РФ, так и все прочие доходы, которые он получал как физическое лицо. К числу последних относятся: оплата труда при работе на предприятии по трудовому договору (в том числе по совместительству), вознаграждения за выполнение работ (оказание услуг) по договорам гражданско-правового характера, доходы от размещения средств в банке и материальная выгода при получении кредитов под процентную ставку ниже учетной ставки Банка России, авторские гонорары, доходы от продажи личного имущества и др.

При этом НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности индивидуальный предприниматель уплачивает самостоятельно, а с прочих доходов, полученных им в качестве физического лица, этот налог, как правило, удерживает работодатель.

Пример 9.

Индивидуальный предприниматель получил доход от занятия предпринимательской деятельностью в сумме 100 000 руб. Расходы составили 36 000 руб. Разница между доходами и расходами, представляющая собой налогооблагаемый доход, равна 64 000 руб.

К доходам в натуральной форме согласно статье 211 НК РФ можно отнести доход, например, в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, при этом сумма дохода исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, в виде оплаты за предпринимателя и в его интересах иными организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения.

Статьей 212 НК РФ установлен порядок определения дохода в виде материальной выгоды. К таким доходам, в частности, относится материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором, а также у организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, от приобретения ценных бумаг.

Согласно статье 223 НК РФ датой фактического получения дохода признается день поступления денежных средств на банковский счет налогоплательщика. Если доход выражен в натуральной форме, то датой фактического его получения считается день получения дохода в натуральной форме. Датой получения дохода в виде материальной выгоды признается день уплаты процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг.

Особенности исчисления и уплаты НДФЛ индивидуальными предпринимателями предусмотрены статьей 227 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели самостоятельно исчисляют сумму налога, подлежащую уплате в бюджет. В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ они определяют налоговую базу на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Порядок такого учета утвержден Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 (далее – Порядок учета).

Согласно пункту 14 Порядка учета в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию. Суммы, полученные в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен. Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

При отсутствии оправдательных документов в отношении произведенных расходов ст. 221 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик – индивидуальный предприниматель может уменьшить общую сумму доходов, полученную от предпринимательской деятельности, на фиксированный размер – 20 % профессионального налогового вычета. При выборе варианта расчета налогооблагаемой базы необходимо учитывать все обстоятельства, сложившиеся в процессе предпринимательской деятельности, так как комбинирование фиксированного 20 %-ного вычета с другими вычетами не разрешено налоговым законодательством (пункт 3 статьи 221 НК РФ). Если предприниматель выбрал вычет в размере 20 %, то он должен его применять по всем сделкам и видам деятельности, осуществляемым в данном налоговом периоде.

Пример 10.

Индивидуальный предприниматель занимается двумя видами деятельности: торговлей и оказанием услуг. Доход от торговли за 2008 г. составил 100 000 руб. Расходы по данному виду деятельности подтверждены на сумму 30 000 руб… Доход от реализации оказанных услуг за 2008 г. – 300 000 руб. Документально подтвержденные расходы, связанные с извлечением данного дохода, отсутствуют.

При подаче налоговой декларации по НДФЛ за 2008 г. индивидуальный предприниматель написал заявление о предоставлении ему профессионального налогового вычета в размере 20 % от суммы полученного дохода. Таким образом, сумма вычета составит 80 000 руб. [(100 000 + 300 000) x 20 %]. Документально подтвержденные расходы в размере 3 000 руб. дополнительно учтены быть не могут.

Убыток, полученный налогоплательщиком в отчетном налоговом периоде, не переносится на следующий налоговый период и не уменьшает налоговую базу. В том отчетном периоде, в котором получен убыток, налоговая база считается равной нулю.

Налоговый период

В соответствии со статьей 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

Налоговая ставка

Для доходов, получаемых от осуществления предпринимательской деятельности, независимо от их величины установлена ставка НДФЛ в размере 13 %. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика как в денежном выражении, так и в натуральной форме, подлежащие налогообложению, уменьшенные на сумму налоговых вычетов, предусмотренных главой 23 НК РФ. В отношении доходов, по которым установлены иные ставки, вычеты не применяются (пункт 4 статьи 210 НК РФ). Если сумма вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, то налоговая база приравнивается к нулю, и на следующие налоговые периоды отрицательная разница не переносится.

Пример 11.

Налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя составил 64 000 руб. Следовательно, сумма НДФЛ равна: 8 320 руб. (64 000 руб. х 13 %)

Налоговая база, в соответствии с пунктом 2 статьи 210 НК РФ, определяется отдельно по каждому виду доходов, по которым установлены различные налоговые ставки. В отношении доходов, по которым действуют ставки 35 %, 30 % и 9 %, налоговой базой является денежное выражение таких доходов.

Налоговый вычет

Основным для индивидуального предпринимателя является профессиональный налоговый вычет. В подпункте 1 статьи 221 НК РФ указано, что налогоплательщики – индивидуальные предприниматели имеют право уменьшить доход на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели, так же как и физические лица, не зарегистрированные в этом качестве, имеют право на стандартные, социальные и имущественные налоговые вычеты.

Стандартные налоговые вычеты предусмотрены статьей 218 НК РФ и применяются только в отношении доходов, облагаемых по ставке 13 %, за каждый месяц налогового периода. Размер данного вычета зависит от того, к какой категории относится налогоплательщик.

Стандартные налоговые вычеты подразделяются на две группы. К первой относятся вычеты в размере 3000, 500 или 400 руб., предоставляемые определенным категориям граждан; ко второй – вычеты на детей, которые находятся на обеспечении родителей, супругов родителей, опекунов или попечителей.

Максимальный размер стандартного вычета (3000 руб.) применяют лица, которые относятся к категории налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Право на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. имеют лица, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ. Налогоплательщикам, имеющим право на оба этих стандартных вычета, предоставляется максимальный из них.

Индивидуальные предприниматели, которым предоставлено право на указанные вычеты за каждый месяц налогового периода, производят уменьшение налоговой базы независимо от размера фактически полученного ими дохода.

Стандартный налоговый вычет в размере 400 руб. за каждый месяц налогового периода распространяется на те категории налогоплательщиков, которые не перечислены в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ (подпункт 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ). Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход, облагаемый по ставке 13 %, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, не превысил 20 000 руб.

Пример 12.

В январе – феврале 2008 г. индивидуальный предприниматель имел право на применение стандартного налогового вычета, поскольку доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года не превышал 20 000 руб.

Сумма НДФЛ в этих периодах будет рассчитана:

В январе – (8 000 руб. – 400 руб.) х 13 % = 988 руб.

В феврале – (10 000 руб. – 400 руб.) х 13 % = 1 248 руб.

В марте доход составил 5 000 руб. Учитывая превышение указанного лимита в размере 20 000 руб., сумма НДФЛ за март равна: 5 000 руб. х 13 % = 650 руб.

Еще один вычет, установленный подпунктом 4 пункта 1 статьи 218 НК РФ, применяется всеми налогоплательщиками независимо от использования стандартного налогового вычета и предоставляется на каждого ребенка, находящегося на обеспечении налогоплательщика, в возрасте до 18 лет, а также если ребенок является учащимся очной формы обучения, аспирантом, ординатором, студентом, курсантом в возрасте до 24 лет. Этот вычет в размере 600 руб. производится до месяца, в котором доход нарастающим итогом превысил 40 000 руб. Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям он положен в двойном размере, то есть 1200 руб. на каждого ребенка.

Пример 13.

Индивидуальный предприниматель имеет ребенка в возрасте 14 лет.

Его доход за январь 2008 г. составил 10 000 руб. Учитывая, что доход, исчисленный нарастающим итогом с начала года не превысил двух пограничных показателей – 20 000 руб. и 40 000 руб., величины НДФЛ за январь составит:

(10 000 руб. – 400 руб. – 600 руб.) х 13 % = 1 170 руб.

Если предприниматель сам не является наемным работником, получающим заработную плату в какой-либо организации или от другого предпринимателя, стандартный налоговый вычет ему предоставляется на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, при подаче налоговой декларации о своих доходах, связанных с предпринимательской деятельностью, в налоговый орган по окончании налогового периода.

При получении дохода в виде заработной платы в качестве наемного работника предприниматель, как и любой другой гражданин, имеет право на стандартный налоговый вычет у источника выплаты, предоставляемый налоговым агентом (работодателем) на основании его заявления. При подаче итоговой налоговой декларации предприниматель указывает в ней как доходы от своей предпринимательской деятельности, так и доходы, полученные в качестве наемного работника, и соответственно производится перерасчет стандартных налоговых вычетов.

Предоставление социальных налоговых вычетов регулируется статьей 219 НК РФ. Можно выделить благотворительный социальный вычет, образовательный социальный вычет и налоговый вычет по расходам на лечение.

В соответствии с ФЗ N 55-ФЗ с 1 января 2009 года к социальным налоговым вычетам будут отнесен вычет в сумме уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии в размере фактически произведенных расходов с учетом ограничения, установленного пунктом 2 статьи 219 НК РФ.

Указанный в настоящем подпункте социальный налоговый вычет предоставляется при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы по уплате дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии либо при представлении налогоплательщиком справки налогового агента об уплаченных им суммах дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии, удержанных и перечисленных налоговым агентом по поручению налогоплательщика, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Предоставление имущественного налогового вычета регулируется статьей 220 НК РФ. Данный вычет применяют в отношении сумм, полученных от продажи жилых домов, квартир и другое (подпункт 1 пункта 1 статьи 220), и в отношении сумм, израсходованных на строительство, приобретение жилья (подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ).

Следует отметить, что при продаже имущества условия, установленные подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями в отношении имущества, непосредственно связанного с предпринимательской деятельностью. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного указанным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг. При продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик также вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Имущественный вычет, установленный подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, не может превышать 1 млн. руб. Этот вычет увеличивается на суммы, направленные на погашение процентов по ипотечным кредитам, полученным налогоплательщиком в банках РФ и фактически израсходованным им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома или квартиры.

Пример 14.

Облагаемый доход индивидуального предпринимателя в налоговом периоде составил 50 000 руб. В этом же периоде им была приобретена квартира за 900 000 руб.

Соответственно имущественный налоговый вычет за данный отчетный период составит 50 000 руб. и налоговая база будет равна нулю. Разница (900 000 руб. – 50 000 руб. = 850 000 руб.) будет перенесена на последующие налоговые периоды.

Авансовые платежи по НДФЛ

В течение года предприниматели уплачивают авансовые платежи по налогу на доходы на основании налоговых уведомлений. Согласно пункту 7 статьи 227 НК РФ, если в течение года при осуществлении предпринимательской деятельности возникает доход, то предприниматель обязан представить налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода от указанной деятельности в текущем налоговом периоде в налоговую инспекцию в течение пяти дней по истечении месяца со дня появления такого дохода. Правило этой статьи относится к предпринимателям, которые получили доход от предпринимательской деятельности впервые.

На основании суммы предполагаемого дохода, указанного в налоговой декларации, или суммы фактически полученного дохода за предыдущий налоговый период с учетом налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 и 221 НК РФ, сотрудники налоговых органов производят расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период (пункт 8 статьи 227 НК РФ) и выписывают уведомления на их уплату в сроки, установленные пункт 9 статьи 227 НК РФ:

за январь – июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

за июль – сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

за октябрь – декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Пример 15.

Рассчитанная сумма предполагаемого дохода индивидуального предпринимателя на 2008 г. равна 270 000 руб. Соответственно сумма годового авансового платежа за текущий период составит: 270 000 руб. х 13 % = 35 100 руб. за 2008 г.

За январь-июнь 2008 г. предприниматель уплатит половину годовой суммы авансовых платежей в размере 17 550 руб. (35 100 руб.: 2).

За июль-сентябрь и октябрь-декабрь 2008 г. предприниматель уплатит по одной четвертой годовой суммы авансовых платежей в размере 8 775 руб. (35 100 руб.:4)

Если в текущем налоговом периоде сумма фактического дохода будет иметь тенденцию к увеличению либо к уменьшению более чем на 50 % от предполагаемой и уже ранее указанной в сданной декларации, налогоплательщик обязан представить новую налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода. Например, такая ситуация может возникнуть, когда предприниматель заявит о применении имущественного налогового вычета до окончания налогового периода. Тогда вместе с заявлением и оправдательными документами на вычет должна быть подана и декларация. В этом случае налоговым органом не позднее пяти дней с момента получения новой налоговой декларации производится перерасчет авансовых платежей на текущий год по ненаступившим срокам уплаты.

Пример 16.

Предполагаемый доход на 2008 г. индивидуальным предпринимателем был заявлен в размере 270 000 руб., сумма авансового платежа по НДФЛ составила 35 100 руб. (270 000 руб. х 13 %). По сроку до 15 июля 2008 г. был уплачен авансовый платеж в размере 17 550 руб. Однако по данным налогового учета доход за январь-июль 2008 г. составил 600 000 руб. Поэтому индивидуальный предприниматель представил в ИФНС декларацию о предполагаемом доходе, заявив сумму в размере 650 000 руб. В этой связи налоговым органом был произведен перерасчет суммы авансовых платежей, подлежащих уплате по сроку до 15 октября 2008 г. и до 15 января 2009 г.

Сумма авансовых платежей по будущим срокам уплаты составила (650 000 руб. х 13 % / 4 = 21 125 руб.):

– не позднее 15 октября 2008 г. – 21 125 руб.

– не позднее 15 января 2009 г. – 21 125 руб.

Общая сумма налога, исчисленная в соответствии с годовой налоговой декларацией, с учетом сумм налога, удержанных налоговыми агентами при выплате налогоплательщику дохода, а также сумм авансовых платежей по налогу, фактически уплаченных, перечисляется в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Индивидуальный предприниматель, который выплачивает заработную плату своим работникам, должен удержать НДФЛ с выплаченной суммы по ставке 13 процентов и перечислить в бюджет не позднее даты выплаты дохода. То есть в данном случае предприниматель выступает как налоговый агент.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.