Учет основных средств. Амортизация

Учет основных средств регулируется международным стандартом IAS 16 «Основные средства». Стандарт раскрывает критерии признания и оценки основных средств, методы начисления амортизации.

Основные средства учитываются в составе актива баланса в разделе «Внеоборотные активы». Для того чтобы основные средства были приняты на баланс, они должны отвечать следующим критериям признания:

• Существует высокая вероятность притока экономических выгод, связанных с владением и использованием данного актива;

• Актив может быть надежно оценен;

Основные средства первоначально принимаются на баланс по фактической стоимости. В фактическую стоимость входят:

• стоимость закупки;

• затраты, связанные с доставкой и приведением актива в рабочее состояние (монтаж);

• затраты по займам, связанные с приобретением;

• расчетные оценки на демонтаж и на восстановление участка;

Последний пункт крайне свойственен международным стандартам: в международной практике расчетные оценки и оценочные суждения проходят красной нитью в учете. Такие оценки мало того, что имеют право на существование, но и принимаются к учету в финансовой отчетности. Так, оценка стоимости демонтажа включается в первоначальную стоимость актива, с одной стороны, а с другой отражается в виде резерва по выводу из эксплуатации в пассиве баланса, с другой стороны. Данный резерв оценивается по дисконтированной стоимости[10], и, по мере сокращения срока дисконтирования, резерв увеличивается на размер процентного расхода. Здесь мы не будем останавливаться на развитие навыка оценки фактической стоимости основных средств, а просто примем к сведению, что оценочные суждения и дисконтирование резервов и обязательств в финансовой отчетности – громадная пропасть, пролегающая между международными и российскими стандартами. Да, предпринимаются попытки гармонизации российских стандартов с международными. Однако, это всё – время. Практикующим российским бухгалтерам пока сложно осознать необходимость применения ставки дисконта к обязательствам и увеличение капитализируемой стоимости актива на сумму, еще неосязаемую. Однако, данная практика уже активно применяется финансистами в области построения управленческого учета: где учитываются не только свершившиеся события, но и ожидания событий (например, ожидание демонтажа нефтяной вышки и восстановление земельного покрова через 15 лет), отражающие риски и преимущества, приближая таким образом к действительности.

Теперь, я бы хотела привлечь ваше внимание к классификации затрат.

По критерию воздействия на финансовый результат все затраты делятся на ТЕКУЩИЕ И КАПИТАЛЬНЫЕ.

Текущие затраты – затраты, относящиеся к текущему отчетному периоду, то есть относятся к ОПУ в момент их возникновения.

Капитальные затраты – затраты, капитализируемые на балансе, несмотря на факт их возникновения в текущем периоде. К таким затратам относятся все инвестиционные затраты, например:

• Строительство офисного здания (когда это здание планируется эксплуатировать для собственных нужд);

• Покупка производственного оборудования (например, для расширения производственных мощностей);

• Расширение производственных площадей путем достройки существующих.

Таким образом, капитальные затраты увеличивают раздел баланса «Внеоборотные активы». Приобретение основных средств относится к инвестиционным затратам. Инвестиционные затраты не могут быть сразу отнесены к Отчету о Прибылях и Убытках, поскольку такое отнесение сразу же исказит чистую прибыль отчетного периода. К примеру, компания заработала за период 1 000 000 рублей, а потратила на закупку производственного оборудования 30 000 000 рублей (путем привлечения внешнего финансирвоания). Отнесение инвестиционных затрат сразу же на ОПУ, минуя баланс, приведет к тому, что в итоге за период компания окажется в убытке в 29 000 000 рублей, что не является действительностью. В действительности, компания хорошо сработала. Тогда возникает вопрос, а в какой момент данные затраты окажутся в ОПУ?

Мы подошли с вами еще к одному правилу:

Перенос капитальных инвестиционных затрат на текущие расходы осуществляется через амортизацию.

Смысл амортизации продиктован одним из фундаментальных принципов бухгалтерского учета:

Принципом соответствия, который гласит:

Доходы сопоставляются в отчетном периоде с теми расходами, которые были понесены для создания данного дохода.

Иными словами, собственник, приобретая дополнительное производственное оборудование, ожидает в будущем приток экономических выгод: когда увеличение производственной мощности повлечет за собой увеличение объема продаж.

Амортизация начинает переносить капитальную стоимость основных средств:

• В российском бухгалтерском учете: со следующего месяца после ввода в эксплуатацию;

• Согласно международным стандартам: с момент, когда оборудование готово к использованию (IAS 16 «Основные средства»).

Амортизация может быть рассчитана несколькими методами:

• Методом равномерного списания;

• Методом уменьшающегося остатка;

• Методом списания стоимости пропорционально объему продукции;

• Методом учета машино-часов;

• Др.

Выбор метода амортизации: компетенция компании, ее учетной политики – он должен отражать схему извлечения выгод из соответствующего актива. Так, метод уменьшающегося остатка наиболее применим, когда по мере течения времени вероятно уменьшение выгод от эксплуатации актива (поскольку в первые годы эксплуатации амортизация, начисленная данным методом, наиболее высокая, чем в конце срока использования актива).

Все методы амортизации должны давать в итоге одинаковый результат: по истечению срока эксплуатации стоимость актива должна быть уменьшена до величины ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость – это, опять же, понятие свойственное лишь международным стандартам. В российской практике заложено такое понятие тоже, но оно приравнивается нулю в конце срока эксплуатации основного средства. А, по сути, каждый актив может иметь какую-то стоимость в конце срока, и это не ноль.

Ликвидационная стоимость – стоимость, по которой актив может быть продан (или сдан в утиль) за вычетом затрат на ликвидацию.

В данной книге мы остановимся на двух методах амортизации: методе равномерного списания (его еще называют прямолинейным) и методе уменьшающего остатка – как наиболее применимые на практике.

МЕТОД РАВНОМЕРНОГО СПИСАНИЯ – списание стоимости основных средств в течение срока полезного использования равными частями.

Процент амортизации = (ПС-ЛС) / СПИ

ПС – первоначальная стоимость основного средства;

ЛС – ликвидационная стоимость основного средства;

СПИ – срок полезного использования.

Проводка по начислению амортизации:

Дт «Расходы по амортизации» Кт «Накопленная амортизация».

Здесь мы наблюдаем следующую модель проводки: Дт ОПУ Кт Баланс.

Счет учета «Накопленная амортизация – контрарный счет, его назначение – сворачивать основную статью баланса «Основные средства» до остаточной стоимости.

Напомню, что счет «Накопленная амортизация» – пассивен, т. е. имеет кредитовой сальдо. Но несмотря на это учитывается в активе баланса (с минусом).

Теперь попробуем разобрать линейный метод начисления амортизации на примере.

Задача № 13

Компания «Йота» 1-го апреля 20Х7 года приобрела станок стоимостью 1 200 000 рублей. Через 3 года планирует его продать. Оценочная ликвидационная стоимость на рынке составляет 300 000 рублей.

Требуется:

1. Рассчитать амортизацию за 3 года методом равномерного списания;

2. Написать проводки по начислению амортизации, Т – счета;

3. Привести выдержку из финансовой отчетности по состоянию на конец каждого года начисления амортизации.

Решение:

Рассчитаем величину ежегодного списания амортизации:

Величина амортизации в год = (1 200 000–300 000) / 3 = 300 000 рублей в год.

За первый год списать следует за 9 месяцев, а не за 12 месяцев, т. к. к учету станок был принят лишь 1-го апреля.

Таким образом, сумма амортизационных отчислений и остаточная стоимость станка приведены в следующей таблице:

Счет накопленной амортизации с каждым годом увеличивается по мере начисления амортизации накопительным итогом, поскольку это балансовый счет – оно содержит переходящее из периода в период сальдо. А вот счет амортизации – счет расходов, принадлежащий к Отчету о прибылях и убытках, – он закрывается на собственный капитал пассива баланса через влияние на чистую прибыль в ОПУ. Счета ОПУ сальдо не имеют. Остаточная стоимость может быть оценена двумя способами:

1. Как первоначальная стоимость, уменьшенная на сумму накопленной амортизации – по информации из актива баланса;

2. Как остаточная стоимость на начало периода, уменьшенная на сумму амортизации отчетного периода.

Проводки:

За 9 месяцев 20Х7 года: Дт «Амортизация» Кт «Накопленная амортизация» 225 000;

За 20Х8 год: «Дт «Амортизация» Кт «Накопленная амортизация» 300 000;

За 20Х9 год: Дт «Амортизация» Кт «Накопленная амортизация» 300 000;

За 3 месяца 20Х0 года: Дт «Амортизация» Кт «Накопленная амортизация» 75 000;

МЕТОД УМЕНЬШАЮЩЕГОСЯ ОСТАТКА — списание стоимости основных средств путем применения процента износа к остаточной стоимости основного средства.

Для установления процента износа применяют следующую формулу:

% износа = 1 – корень в степени n из частного ЛС/ПС, где

n – срок полезного использования;

ЛС – ликвидационная стоимость;

ПС – первоначальная стоимость;

Формула помогает установить такой процент износа, который необходим для списания в течение срока полезного использования, чтобы прийти к известной ликвидационной стоимости. На практике такой процент рассчитывается учетными программами автоматически, однако в данном курсе мы будем с вами рассчитывать данный процент вручную.

Рекомендация по расчету корня в степени n – прибегнуть к возможностям Excel и воспользоваться встроенной функцией СТЕПЕНЬ (число, 1/n).

Задача № 14

Компания «Каппа» 1-го января 20Х7 года приобрела автомобиль стоимостью 2 100 000 рублей. Через 3 года планирует его продать. Оценочная ликвидационная стоимость на рынке составляет 300 000 рублей.

Требуется:

1. Рассчитать амортизацию за 3 года методом уменьшающегося остатка, предварительно установив процент износа;

2. Написать проводки по начислению амортизации, Т – счета;

3. Привести выдержку из финансовой отчетности по состоянию на конец каждого года начисления амортизации.

Решение:

Установим процент износа по формуле:

% износа = 1 – корень степень 3 из частного 300 000/2 100 000 = 47,7242 %

Рассчитаем величину амортизации за 3 года:

Величина амортизации в 1-ый год = 2 100 000*47,7242 % = 1 002 208 рулей за 20Х7 год;

Величина амортизации в 2-ой год = (2 100 000 – 1 002 208)*47,7242 % = 523 912 рулей за 20Х8 год;

Величина амортизации в 3-ий год = (2 100 000 – 1 002 208 – 523 912) *47,7242 % = 273 880 рулей за 20Х9 год;

Чем точнее будет процент, тем меньше погрешность на ликвидационной стоимости.

Таким образом, сумма амортизационных отчислений и остаточная стоимость автомобиля приведена в следующей таблице:

Проводки:

За 20Х7 года: Дт «Амортизация» Кт «Накопленная амортизация» 1 002 208;

За 20Х8 год: «Дт «Амортизация» Кт «Накопленная амортизация» 523 912;

За 201Х9 год: Дт «Амортизация» Кт «Накопленная амортизация» 273 880;