2.3.8. Раздельный учет

2.3.8. Раздельный учет

У предпринимателя может быть несколько видов деятельности, часть из которых подлежит переводу на ЕНВД, а часть – нет.

Классический пример – оптово-розничная торговля. Предположим, у предпринимателя есть склад и небольшой магазин. Через магазин он отпускает товар в розницу, а со склада – товар оптовым покупателям.

В большинстве регионов нашей страны розничная торговля переведена на уплату ЕНВД.

А вот по оптовой торговле нужно или уплачивать налоги по общей системе налогообложения, или переходить на УСН. Совмещение УСН и ЕНВД в деятельности одного налогоплательщика не запрещено.

Чаще всего так и происходит. По розничной торговле уплачивают ЕНВД, а по оптовой – переходят на УСН.

Эта ситуация предусмотрена в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ.

Там сказано, что «упрощенцы», переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по УСН и ЕНВД эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД.

Однако есть нюанс. Дело в том, что прописав в пункте 8 статьи 346.18 НК РФ необходимость раздельного учета, законодатели сочли свою миссию исполненной и все практические вопросы выполнения этого пункта перенаправили самим налогоплательщикам и контролирующим органам.

Между тем вопросы к порядку ведения раздельного учета есть, и их немало:

• о каких доходах идет речь – только о доходах от обычных видов деятельности или обо всех доходах предпринимателя;

• каким методом определять доход – методом начисления или кассовым;

• за какой период брать данные для расчета пропорции – нарастающим итогом или ежемесячно;

• каким методом определять распределяемые расходы – методом начисления или кассовым.

При решении этих вопросов приходится руководствоваться разъяснениями Минфина России и элементарной экономической логикой.

Первый вопрос. Налогоплательщики полагают, что для расчета пропорции нужно учитывать только доход от обычных видов деятельности. Так как распределению подлежат общехозяйственные расходы, связанные с получением доходов по обычным видам деятельности, то соответственно и учитывается доход именно от обычных видов деятельности. Прочие доходы полностью включаются в состав «упрощенных» доходов и в распределении общехозяйственных расходов не участвуют.

Однако экономически это невыгодно.

Напомним, что для расчета суммы ЕНВД используется так называемый вмененный доход, определяемый исходя из величины установленного в НК РФ физического показателя для данного вида предпринимательской деятельности и базовой доходности. Это означает, что размер фактически полученных доходов и расходов для данного налогового режима никакого значения не имеет.

Если предприниматель уплачивает единый налог при УСН исходя из суммы дохода, то и здесь величина расходов не важна. И вообще, их распределение между налоговыми режимами становится чистой формальностью.

А вот если по УСН для расчета единого налога используется разница между доходами и расходами, то чем больше будет у предпринимателя сумма расхода, тем меньшую сумму единого налога придется заплатить в бюджет.

Чем больше доля дохода, относящегося к УСН, в общей сумме доходов предпринимателя, тем больше и сумма расхода, относящегося к УСН, – это следствие расчета пропорции. Потому предпринимателю выгодно было бы отнести прочие свои доходы в состав «упрощенных» доходов.

К счастью, в Письме Минфина России от 23 ноября 2009 г. № 03– 11–06/3/271 поддерживается именно такой вариант – расчет доходов для пропорции с учетом прочих доходов.

Кстати, подсчет доходов (равно как и расходов) должен идти нарастающим итогом.

Второй вопрос. У организаций есть проблема. При расчете доходов от УСН используется кассовый метод и доходы и расходы фиксируются в книге учета. А вот по ЕНВД организациям необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме.

Для предпринимателя этого вопроса нет. Бухгалтерский учет он не ведет ни в том, ни в другом случае.

Поэтому все свои доходы – как по УСН, так и по ЕНВД, – он должен учитывать кассовым методом. Дополнительно можно посмотреть Письмо Минфина России от 23 ноября 2009 г. № 03-11-06/3/271 – там финансисты рекомендуют использовать кассовый метод учета и для организаций.

Третий вопрос. Для периода расчета пропорции следует выбирать месяц. Об этом сказано в письмах самого Минфина России – например, от 20 ноября 2007 г. № 03-11-04/2/279 и от 22 мая 2008 г. № 03– 11–05/130.

Распределение суммы расходов, не относящихся к конкретным видам деятельности, между различными видами деятельности осуществляется ежемесячно исходя из показателей выручки и расходов за месяц. А «нарастающий итог» в данном случае будет означать только сложение полученных за каждый предыдущий месяц результатов.

Четвертый вопрос. В пропорции нужно использовать данные о расходах, полученные по кассовому методу учета. Ведь распределение затрат производится именно для того, чтобы правильно рассчитать сумму единого налога, уплачиваемого в рамках УСН. Распределение расходов на деятельность, облагаемую ЕНВД, как мы только что сказали, никакого значения для суммы этого налога не имеет.

ПРИМЕР 39

Предприниматель Касатонов занимается оптово-розничной торговлей в арендованном помещении, площадь которого не разделена между видами торговли. Розничная торговля переведена на ЕНВД, а по оптовой торговле используется УСН. Ежемесячная сумма арендной платы – 120 000 руб. без НДС.

Величина выручки в первом квартале 2010 г. потому и иному виду деятельности, определенная кассовым методом, составила:

? январь: розница – 380 000 руб.; опт – 280 000 руб.; итого – 660 000 руб.;

? февраль: розница – 230 000 руб.; опт – 450 000 руб.; итого – 680 000 руб.;

? март: розница – 330 000 руб.; опт – 540 000 руб.; итого – 870 000 руб. Доля выручки, приходящаяся на УСН, рассчитывается следующим образом:

? январь – 42,43 % (280 000 руб.: 660 000 руб.) х 100 %;

? февраль – 66,18 % (450 000 руб.: 680 000 руб.) х 100 %;

? март – 62,07 % (540 000 руб.: 870 000 руб.) х 100 %.

В январе арендная плата была оплачена в размере 100000 руб., в феврале – 140000 руб.; в марте – 120 000 руб.

Следовательно, на деятельность, облагаемую по УСН, приходится арендной платы:

? в январе 2010 – 42 430 руб. (100 000 руб. х 42,43 %);

? в феврале 2010 – 92 652 руб. (140 000 руб. х 66,18 %);

? в марте 2010 – 74484 руб. (120 000 руб. х 62,07 %).

Нарастающим итогом за первый квартал 2010 г. в налоговые расходы, связанные с применением УСН, по арендной плате можно отнести 209 566 руб. (42 430 + 92 652 + 74 484).