11. Научная организация

11. Научная организация

Выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР) связано с рядом налоговых льгот, предусмотренных Налоговым кодексом. Поэтому для аудитора важно достигнуть правильного понимания деятельности аудируемого лица: являются ли выполняемые им работы действительно научно-исследовательскими и опытно-конструкторскими.

Определения научной деятельности, ее результатов и продукции даны в Федеральном законе от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике». Согласно этому Закону:

• научная (научно-техническая) деятельность – это получение новых знаний о человеке, обществе, окружающей среде (в том числе для решения практических проблем);

• научный (научно-технический) результат – это новое знание, зафиксированное на информационном носителе;

• научная (научно-техническая) продукция – это научный (научно-технический) результат, предназначенный для реализации.

Определение предмета договора на выполнении НИОКР дано в гл. 38 ГК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 769 ГК РФ по договору на выполнение научно-исследовательских работ (НИР) исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования; по договору на выполнение опытно-конструкторских (ОКР) и технологических работ – разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

Номенклатура работ, подлежащих выполнению в рамках НИОКР, определяется техническим заданием по соответствующей работе. Также в договоре на выполнение НИОКР, как правило, определяется перечень соисполнителей с указанием содержания выполняемых ими в рамках данной НИОКР работ. Учитывая необходимость обеспечения целевого использования бюджетных средств (если НИОКР финансируется из бюджета), а также необходимость экономической обоснованности расходов (ст. 252 НК РФ), аудитор должен обратить внимание на то, содержит ли договор на выполнение НИОКР перечень соисполнителей и их задачи.

Косвенным подтверждением того, что выполняемые работы относятся к НИОКР, является факт регистрации работ во Всероссийском научно-техническом информационном центре Минобрнауки РФ (ВНТИЦ), что должно быть подтверждено наличием у организации-исполнителя (соисполнителя) НИОКР регистрационной карты на данную работу с указанием в ней присвоенного ей ВНТИЦ регистрационного номера (Положение о государственной системе научно-технической информации, утв. Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.07.1997 г. № 950, и Положение о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утв. Приказом Миннауки России от 17.11.1997 г. № 125).

Результатом осуществления НИР является документально оформленная и подтвержденная расчетами либо экспериментами научно – техническая информация, которая может быть использована для получения дохода, т. е. НИР по определению не предполагают создание материальных образцов изделий.

В процессе выполнения ОКР осуществляются разработки для использования результатов НИР в реальных производственных процессах и новой технике, т. е. результатом ОКР могут являться как опытные образцы новой техники, так и технологическая документация на внедрение новой техники и технологии. При этом следует иметь в виду, что опытные образцы изготовляются в процессе ОКР не для реализации их сторонним организациям, а для экспериментальной отработки на них анализируемых принципов создания новой техники и технологии.

На практике отдельные организации довольно часто пытаются классифицировать как НИОКР работы и услуги, по своей сути ими не являющиеся, например:

• производство отдельных образцов (партий) новой и, по их мнению, экспериментальной продукции для последующей ее реализации сторонним организациям;

• изготовление и строительство оборудования для производства научных исследований;

• оказание организациям, осуществляющим НИОКР, работ и услуг, не предусмотренных техническим заданием и графиком осуществления соответствующих НИОКР (например, оказание услуг по энергоснабжению).

Указанные работы и услуги не соответствуют перечисленным требованиям действующего законодательства Российской Федерации и не являются ни научно-исследовательскими, ни опытно-конструкторскими.

Научной организацией, согласно Закону № 127-ФЗ, признается юридическое лицо любой организационно-правовой формы и формы собственности, осуществляющее в качестве основной научную или научно-техническую деятельность.

В ходе проверки организации, осуществляющей научную (научно-техническую) деятельность, выполняющую НИОКР, аудитору необходимо обратить внимание на следующие вопросы:

• соответствие учета затрат и калькулирования себестоимости научно-технической продукции отраслевым методическим рекомендациям;

• оценка остатков незавершенного производства (НЗП) в налоговом учете;

• учет спецоборудования, необходимого для научных работ;

• выполнение НИОКР для собственных нужд;

• оформление и отражение операций, связанных со служебными изобретениями;

• обоснованность применения налоговых льгот при выполнении НИОКР.

Соответствие учета затрат и калькулирования себестоимости научно-технической продукции отраслевым методическим рекомендациям.

Согласно ПБУ 10/99 Минфина РФ (п. 10), правила учета затрат в разрезе элементов и статей, правила исчисления себестоимости продукции устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Применительно к научно-технической продукции подобные правила установлены Типовыми методическими рекомендациями, утв. Миннауки РФ 15.06.1994 г. № ОР-22-2-46.

В соответствии с указанными рекомендациями затраты по созданию научно-технической продукции группируются:

• по договорам (заказам) на создание научно-технической продукции;

• по календарным периодам, по истечении которых подводятся итоги исполнения сметы затрат;

• по видам затрат (элементам и статьям);

• по источникам финансирования;

• по месту возникновения затрат (по отделам, лабораториям и другим структурным подразделениям) – только для целей внутреннего хозяйственного расчета в научной организации.

По элементам и статьям затраты группируются следующим образом:

• материалы;

• затраты по работам, выполняемым сторонними организациями и предприятиями;

• спецоборудование для научных (экспериментальных) работ;

• затраты на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием научно-технической продукции;

• отчисления на социальные нужды;

• прочие прямые затраты;

• накладные расходы.

На данную статью относятся общепроизводственные и общехозяйственные затраты, которые прямо включить в себестоимость отдельных договоров (заказов) не представляется возможным.

Научные организации исходя из необходимости наиболее точного определения себестоимости научно-технической продукции по отдельным договорам (заказам) могут предусматривать выделение самостоятельной статьи прямых затрат «Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установоки сооружений». Учет затрат на производство научно-технической продукции научной организации осуществляется на счете 20 «Основное производство». Остаток по счету 20 «Основное производство» на конец отчетного периода показывает стоимость незавершенного производства.

При этом могут быть выделены субсчета по видам работ: научно-исследовательские, конструкторские, проектно-конструкторские, технологические, проектные, изыскательские, другие инновационные (внедренческие) и научно-технические работы (услуги). Конкретные субсчета выделяются научной организацией исходя из специфики и номенклатуры научно-технической продукции.

Учет затрат основной деятельности научной организации должен быть организован, как правило, по позаказному методу. Объектом учета и калькулирования при этом является отдельная работа, выполняемая по договору (заказу) на ее проведение.

Прямые затраты включаются в себестоимость работы на основании первичной документации по прямому признаку.

На статью «Накладные расходы» относятся общепроизводственные расходы по обслуживанию основного и вспомогательного производства научной организации, управленческие и общехозяйственные расходы, не связанные непосредственно с производственным процессом, а также расходы вспомогательных хозяйств и опытных (экспериментальных) производств, не состоящих на самостоятельном балансе, услуги которых прямо отнести на конкретный договор (заказ) не представляется возможным.

Накладные расходы в себестоимости научно-технической продукции подлежат ежемесячному распределению между договорами (заказами) пропорционально объемам выполненных работ по отдельным договорам (заказам) в договорных ценах. Допускается распределение накладных расходов пропорционально затратам на оплату труда работников, непосредственно занятых созданием научно-технической продукции, стоимости основных производственных средств или иным способом, отражающим специфику данной научной организации. В зависимости от принятой научной организацией учетной политики накладные расходы в качестве условно-постоянных могут также списываться в дебет счета 90.

Научные организации могут предусматривать выделение из состава накладных расходов самостоятельной статьи прямых расходов «Затраты на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования и установок», на которую относятся затраты на содержание, эксплуатацию и ремонт (включая амортизацию на полное восстановление) научно-исследовательского оборудования и установок, если имеется возможность распределить эти затраты между отдельными договорами (заказами), для выполнения которых используются это оборудование и установки.

При этом распределение общих сумм затрат, в том числе амортизации на полное восстановление, производится пропорционально времени загрузки оборудования (установок) работами по отдельным договорам (заказам).

К незавершенному производству научных организаций относится незаконченная научно-техническая продукция, другие работы и услуги. Стоимость незавершенного производства состоит из затрат, произведенных непосредственно научной организацией, и затрат по работам, выполненным сторонними учреждениями и предприятиями по контрагентским договорам (соисполнителями). Незавершенное производство научно-технической продукции, других работ и услуг основной деятельности научных организаций оценивается по всем статьям калькуляции и отражается в балансе по фактическим производственным затратам. Затраты незавершенного производства учитываются в остатках по счетам 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательны е производства» и списываются после полного окончания и сдачи работы заказчику в соответствии с условиями договора (заказа) в порядке, предусмотренном Планом счетов бухгалтерского учета.

Аудитор должен убедиться в том, что бухгалтерский учет затрат и калькулирование себестоимости результата НИОКР осуществляются организацией в соответствии с указанными выше Методическими указаниями.

Оценка остатков НЗП в налоговом учете. Принцип формирования НЗП в налоговом учете при выполнении работ аналогичен принципу, используемому при производстве продукции. Организация самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные в текущем месяце научные работы с учетом соответствия осуществленных расходов выполненным работам (п. 1 ст. 319 НК РФ). Разработанный порядок формирования НЗП должен быт ь закреплен в учетной политике для целей налогообложения, и аудитор должен в этом убедиться.

Целесообразно в налоговом учете формировать стоимость НЗП в порядке, аналогичном осуществляемому в бухгалтерском учете, т. е. прямые расходы распределять между завершенными и незавершенными заказами (договорами или этапами договоров) по видам выполняемых работ. При этом, как и в бухгалтерском учете, прямые расходы включаются в себестоимость заказа на основании первичной документации по прямому признаку. Если же распределить какие-то прямые расходы между заказами по прямому признаку не представляется возможным, они могут быть распределены, например, пропорционально коэффициенту готовности заказа, который показывает долю завершенных и принятых заказчиком заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца (квартала) заказов.

Объем заказов при этом может быть оценен по:

• договорной стоимости (без учета НДС);

• сметной стоимости;

• прямым расходам (без учета прямых распределяемых расходов);

• натуральным показателям или исходя из их нормативной стоимости (при условии, что работы или услуги могут быть измерены в натуральных показателях);

• любым иным экономически обоснованным способом.

Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике, что и должен проверить аудитор.

Учет спецоборудования, необходимого для научных работ. Согласно указанным выше Методическим указаниям Миннауки РФ, научные организации, приобретающие на стороне или создающие собственными силами необходимое им для проведения научных работ по определенному договору (заказу) на создание научно-технической продукции специальное оборудование, должны учитывать это оборудование на субсчете 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали».

В научной организации должен быть установлен порядок оформления заказов, калькулирования и учета затрат на изготовление такого спецоборудования для научных работ, обеспечивающий достоверное определение затрат на изготовление каждой единицы этого оборудования.

После сдачи в производство спецоборудование для научных работ подлежит учету на счете 20 «Основное производство» по заказам на соответствующие работы.

Оставшееся после окончания или прекращения работ по договору (заказу) специальное оборудование для научных работ, а также опытные образцы, макеты и другие изделия, приобретенные или изготовленные в процессе выполнения договора (заказа) на создание научно-технической продукции, в соответствии с условиями договора (заказа) либо должны быть переданы заказчику (третьему лицу), либо, если это предусмотрено договором, могут остаться в научной организации.

Если указанное оборудование и изделия по условиям договора (заказа) остаются в научной организации, то по окончании договора (заказа) они должны быть проинвентаризованы. После утверждения акта инвентаризации специальное оборудование и изделия в зависимости от стоимости, указанной в акте, подлежат зачислению в состав основных или оборотных средств как безвозмездно поступившие.

Согласно ст. 250 (п. 8) НК РФ, в составе внереализационных доходов в этом случае должна быть отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного имущества, но она должна быть не ниже остаточной стоимости по амортизируемому имущества и не ниже затрат на производство (приобретение) по иному имуществу. Информация о рыночной стоимости должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки.

Аудитор в подобном случае должен проверить, содержит ли договор на НИОКР условие о передаче спецоборудования исполнителю, проведена ли его инвентаризация, отражена ли рыночная стоимость полученного безвозмездно спецоборудования в составе доходов будущих периодов (в бухгалтерском учете) и в составе внереализационных доходов (в налоговом учете).

В отношении последующей амортизации полученного подобным путем спецоборудования, зачисленного в состав основных средств, аудитор должен иметь в виду следующее. Налоговый кодекс РФ (ст. 256) не запрещает начислять амортизацию по основным средствам, безвозмездно полученным организацией в собственность. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, первоначальная стоимость основного средства (если основное средство получено безвозмездно) определяется как сумма, в которую такое имущество оценено в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. На то, что в налоговом учете начислять амортизацию по основным средствам, полученным безвозмездно, возможно, указывает также Письмо Минфина РФ от 15.05.2008 г. № 03-03-06/1/318.

Если же спецоборудование зачислено в состав материально-производственных запасов, то возможность последующего включения его в состав материальных затрат в налоговом учете весьма сомнительна. Дело в том, что п. 2 ст. 254 НК РФ разрешает включать в состав материальных затрат сумму налога, исчисленного с внереализационного дохода от рыночной стоимости материально-производственных запасов, полученных в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации или полученных при демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств (п. 13 и п. 20 ст. 250 НК РФ), а вот про материально-производственные запасы, полученные безвозмездно, п. 2 ст. 254 НК РФ не упоминает.

Выполнение НИОКР для собственных нужд. Организации, выполняющие научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы собственными силами или являющиеся заказчиками подобных работ, должны формировать в бухгалтерском учете затраты по этим работам в соответствии с ПБУ 17/02 Минфина РФ «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы». Согласно ПБУ 17/02, расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

• сумма расхода может быть определена и подтверждена;

• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т. п.);

• использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

• использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода. Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

Информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам должна быть отражена в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Аналитический учет расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам должен вестись обособленно по видам работ, договорам (заказам).

Единицей бухгалтерского учета расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам является инвентарный объект. Инвентарным объектом считается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации.

Списание расходов по каждой выполненной научно-исследовательской, опытно-конструкторской, технологической работе может быть произведено одним из следующих способов:

• линейный;

• списания расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Срок списания расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам должен быть определен организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации.

В налоговом же учете осуществленные самостоятельно либо в качестве заказчика расходы организации на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются организацией в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве или при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Расходы организации на научные исследования и опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов.

Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ, с 01.01.2009 г. расходы налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 г. № 988, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Оформление и отражение операций, связанных со служебными изобретениями. Результатом научной (научно-технической) деятельности нередко является изобретение. Согласно ст. 1350 ГК РФ, изобретением может являться техническое решение в отношении продукта или способа, если оно отличается новизной и возможностью промышленного применения.

Исключительное право на изобретение признается и охраняется законом при условии его государственной регистрации, которая удостоверяется патентом.

Служебным изобретением, согласно ГК РФ, является изобретение, созданное работником в связи с выполнением своего служебного задания. Исключительное право на служебное изобретение принадлежит работодателю (если договором между работодателем и работником не установлено иное). Работник же (автор изобретения) имеет право на вознаграждение, размер которого и порядок выплаты устанавливается договором между работником и работодателем (ст. 1370 ГК РФ).

Аудитор в ходе проверки подобных операций должен убедиться в следующем:

• исключительные права на изобретение, удостоверенные патентом, отражены в учете в составе нематериальных активов (на счете 04);

• вознаграждение, выплачиваемое работодателем работнику – автору служебного изобретения, установлено в договоре.

В отношении указанного вознаграждения аудитору необходимо иметь в виду следующее. В соответствии со ст. 1370 ГК РФ соглашение между работником и работодателем о размере, условиях и порядке выплаты вознаграждения за создание служебного изобретения устанавливается в трудовом или ином (гражданско-правовом) договоре. В Письме Минфина РФ от 28.05.2007 г. № 03-04-07-02/18 указано, что вознаграждение, выплачиваемое работнику работодателем за создание служебного изобретения по гражданско-правовому договору, не облагается ЕСН на основании ст. 236 (п. 1, абз. 3) НК РФ.

Если же это вознаграждение установлено в трудовом договоре, то подобного основания для освобождения данных выплат от обложения ЕСН не имеется.

Налоговые льготы при выполнении НИОКР. Налоговым кодексом РФ установлен ряд льгот при выполнении НИОКР.

Во-первых, в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не более 3 (ст. 259, п. 7 НК РФ).

Во-вторых, не облагается налогом на добавленную стоимость:

• выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров;

• выполнение организациями научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, относящихся к созданию новой продукции и технологий или к усовершенствованию производимой продукции и технологий, если в состав научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ включаются такие виды деятельности, как разработка конструкции инженерного объекта или технической системы; разработка новых технологий производства новой продукции (товаров, работ, услуг); создание опытных образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам (подп. 16 и 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ).

В-третьих, при исчисления налога на прибыль не учитывается доход в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций, а также из иных фондов поддержки научной и (или)научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Аудитор должен убедиться в правомерности налоговых льгот, используемых научной организацией, если они имеют место.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.