1.3. Предпринимательская прибыль и бухгалтерский учет

1.3. Предпринимательская прибыль и бухгалтерский учет

В период формирования рыночных отношений предпринимательство в России столкнулось с массой проблем. Решить их все разом большинству предпринимателей оказалось не под силу. Такое положение привело к сильнейшему спаду производства, экономическому, финансовому и управленческому кризису.

Проблема: как работать в условиях рынка, как управлять организацией и принимать решения, останется актуальной еще долгое время. Все дело в том, что отечественные предприниматели не имеют практически никакого опыта работы в рыночной экономике. Они не имеют необходимой в условиях рыночного хозяйствования информации. И даже не знают, какая информация им необходима, как ею пользоваться, как накапливать и обрабатывать, как использовать полученную информацию для принятия управленческих решений. Все это в полной мере касается информации о прибыли коммерческих организаций, сформированной по данным бухгалтерского учета.

Предпринимательская прибыль – сложнейшая экономическая категория. Исследованию порядка ее формирования и отражения в бухгалтерском учете были посвящены многие научные работы. Однако эти проблемы зачастую рассматриваются без связи с предпринимательством. Замечательным представляется высказывание по этому поводу Я. В. Соколова: «…кому нужна прибыль: бухгалтеру или его работодателю, какова ее структура и как она (прибыль) исчисляется – проблема проблем» (1.84, с. 441). Таинство и противоречия этого магического для предпринимателей и бухгалтеров показателя наиболее ярко проявляются при формировании и отражении прибыли в бухгалтерском учете. Апофеозом этого является ситуация, когда предприниматель считает, что его организация понесла расходы, приведшие к убыткам, а бухгалтер формирует расходы так, что в учете отражается прибыль. Причиной данного противоречия являются специфические приемы бухгалтерского учета: амортизация и капитализация расходов.

Для предпринимателя приобретение основных средств и арендная плата, выплаченная вперед – это расходы, осуществленные его организацией, и изъятие денежных средств из оборота.

Для бухгалтера эти хозяйственные операции в первую очередь означают всего лишь смену формы активов организации. Поэтому включение в расходы стоимости приобретенных основных средств он осуществляет посредством амортизации, т. е. не сразу, а постепенно. В свою очередь, расходы по аренде, оплаченные вперед, бухгалтер капитализирует и включает в расходы в той части, которая имеет отношение к данному отчетному периоду.

Существуют и другие противоречия между логикой предпринимательства и формированием и отражением прибыли в бухгалтерском учете. Наиболее типичной является ситуация, когда в учете отражена прибыль, в то время как отсутствуют денежные средства, эквивалентные ей. Особенно показательными ее проявлениями являются случаи, возникающие в результате:

направления организацией денежных средств, полученных от продажи, на приобретение активов;

продажи товаров, которые в соответствии с договором оплачиваются впоследствии.

В этих случаях прибыль сформирована и отражена в бухгалтерском учете. При этом реального денежного воплощения она не имеет. Эквивалентом ей является увеличение различных видов активов организации.

Следующим типовым примером является ситуация, связанная с отсутствием в учете показателей прибыли, но при наличии денежных средств. Наиболее показательными являются случаи, возникающие в результате:

получения кредитов, займов и безвозмездного поступления денежных средств;

поступлений в виде авансов и предоплаты.

В указанных случаях налицо наличие денежных средств, которые не связаны с формированием прибыли организации в данном отчетном периоде.

Также к противоречивым ситуациям, связанным с формированием и отражением предпринимательской прибыли в бухгалтерском учете можно отнести ситуацию, отражающую изменения (увеличение, уменьшение) показателей активов организации без изменения показателей прибыли. Экономическая природа таких изменений в предпринимательстве напрямую связана с величиной прибыли. Однако в бухгалтерском учете возникновение кредиторской задолженности сопровождается, как правило, увеличением активов без изменения прибыли. И наоборот, погашение кредиторской задолженности уменьшает активы организации, не затрагивая величину прибыли.

Кроме того, необходимость соотнесения доходов и расходов с периодом, к которому они имеют непосредственное отношение, порождают варианты отражения в бухгалтерском учете ситуаций, связанных с изменением величины прибыли без изменения величины активов. Причем изменение происходит всегда в одну сторону – увеличения прибыли. Например, списание соответствующей части доходов будущих периодов влечет за собой увеличение прибыли без изменения величины активов. Другим примером является осуществление расходов будущих периодов, вследствие которых расходы в целом отражены в бухгалтерском учете, но при исчислении прибыли в расчет берется только их часть, эквивалентная данному отчетному периоду. Соответственно величина прибыли данного отчетного периода увеличивается, а общая величина активов не изменяется.

Достаточно противоречивыми для предпринимательства являются вопросы формирования и отражения в бухгалтерском учете производных от прибыли величин: налога на прибыль, резервов организации и доходов собственников.

Наибольший резонанс в среде предпринимательства вызывают проблемы налогообложения прибыли. В последние десять лет зачастую возникали ситуации, когда предприниматель твердо знал, что его организация несет убытки, и находил подтверждение этому в бухгалтерском учете. Однако особенности формирования налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль приводили и могут привести в будущем к парадоксальной для предпринимательства ситуации: в бухгалтерском учете отражены убытки, которые сосуществуют в данном периоде с начисленной суммой налога на прибыль.

Хотим мы того или нет, но бухгалтерский учет обслуживает прежде всего запросы государства. Поэтому порядок формирования и отражения прибыли в бухгалтерском учете тесно связан с государственными запросами определенного времени. Имея на вооружении целый арсенал методологических и методических правил формирования доходов и расходов, отражения активов и обязательств организации возможно представление в бухгалтерском учете разнообразных показателей прибыли и ее взаимосвязей с активами.

В советские времена бухгалтерский учет финансовых результатов и распределения прибыли имел одностороннюю направленность – предоставление информации органам государственного управления. При этом игнорировались интересы предпринимательства. Выделялись три объекта учета финансовых результатов, которые обособлялись на уровне синтетического учета: финансовый результат до его налогообложения, текущее использование прибыли с выделением специальной позиции для платежей в бюджет из прибыли и прибыль (убыток) прошлых лет. При этом конечным финансовым результатом отчетного периода считался финансовый результат до его налогообложения.

За исключением показателя прибыли (убытка) прошлых лет, который отражает капитал организации, остальные показатели, конечно, представляли интерес для предпринимателей, но не в первую очередь. Самый значимый для предпринимателя показатель – показатель прибыли, оставшейся в его распоряжении, в течение отчетного года определялся вне системы учета, путем сопоставления финансового результата до его налогообложения с показателем текущего использования прибыли. И только по окончании отчетного года этот показатель вводился в систему учета, будучи вторичным.

Кроме того, вызывало непонимание в предпринимательских кругах отражение в учете показателей текущего использования прибыли, которое регламентировалось государством. Здесь необходимо отступление.

Долгое время в отечественной практике бухгалтерского учета прочные позиции занимало такое понятие, как «расходы, которые в соответствии с установленным порядком нельзя относить на затраты организации». Со временем это понятие стало почти полным синонимом определения «расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли организации». Поэтому данная категория расходов учитывалась на счете использования прибыли и при формировании конечного финансового результата в расчет не принималась. Таким образом, конечный финансовый результат данного периода, исчисленный в прежней системе счетов, всегда был завышен и не отражал реального положения дел с точки зрения предпринимателя.

Однако отражение указанных расходов на счете использования прибыли в значительной степени соответствует планово-централизованной экономике, где государство в своих целях могло вносить ограничения по составу расходов. В новых условиях хозяйствования такую функцию выполняет налоговый учет. Поэтому не учитывать такие расходы в системе формирования конечного финансового результата данного периода является порядком неестественным и несовместимым с развитием предпринимательства.

Меняются подходы и к отражению в учете предпринимательской прибыли прошлых лет. По своей сути этот показатель и в предшествующие годы отражал накопленный капитал организации. Однако его сумма была неинформативной для предпринимателя. Это связано с тем, что отражение расходования прибыли прошлых лет в учете базировалось на принципе увязки записей расходов с источником их погашения. Допускалось распределение прибыли в фонды специального назначения: фонд накопления, фонд социальной сферы и фонд потребления. Эти фонды выступали не только в качестве источника финансового обеспечения целевых программ организации, но и списывались с учета. Кроме того, такая категория, как фонд потребления, за счет которого осуществлялось экономическое стимулирование трудового коллектива, в современных условиях полностью утратила свой экономический смысл, являясь для предпринимателей прямыми расходами, не имеющими ничего общего с распределением прибыли, при этом дублируя статьи расходов, включаемых в себестоимость. То же самое касалось нераспределенной прибыли. Поэтому предприниматель при обращении к данным своего учета не мог получить информацию о сумме накопленного капитала с начала деятельности.

С точки зрения собственника уменьшение его прибыли прошлых лет может быть вызвано прямым ее изъятием из оборота организации. Таким может считаться только расход прибыли прошлых лет на выплату доходов самому себе. Все, что осталось после таких выплат и задействовано в деятельности организации, является ее финансовым обеспечением. Следовательно, и должно находить отражение в учете в виде соответствующих накоплений, прирост (уменьшение) которых напрямую связан с такими же изменениями в активе.

Понимание органами государственного управления необходимости изменения понятий о расходах и приближения этой экономической категории к интересам предпринимательства привело к появлению системы учета финансовых результатов и распределения прибыли, принципиально отличной от прежней системы. Именно рассмотрению базовых принципов учета формирования финансовых результатов и распределения прибыли, а также представлению указанных показателей и посвящена остальная часть данной работы.