4.4. Принципы формирования информации о расходах будущих периодов как регулятива величины прибыли

4.4. Принципы формирования информации о расходах будущих периодов как регулятива величины прибыли

Как уже указывалось, методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности порождает необходимость в применении принципа разграничения расходов, имеющих отношение к двум и более отчетным периодам. В зависимости от своей экономической природы выделяются две учетные категории, связанные с указанным разграничением расходов. Это текущие расходы и расходы будущих периодов.

Учет расходов будущих периодов имеет свою давнюю историю. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденного Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., в разделе «Затраты на производство» был предусмотрен счет «Расходы будущих периодов» с четырьмя субсчетами к нему.

Основным видом расходов, которые подлежали учету на этом счете, являлись затраты, связанные с подготовкой и освоением производства новых видов продукции и технологических процессов. Основной предпосылкой выделения указанных расходов в самостоятельный объект учетного наблюдения являлось то, что они приводят к значительному увеличению затрат предприятия, «…которые не должны включаться в данном отчетном периоде в себестоимость вырабатываемой продукции, так как они не связаны с ее изготовлением» (1.48, с. 186).

Таким образом, на протяжении длительного времени расходы будущих периодов квалифицировались как элемент информационной подсистемы учета затрат на производство.

В экономической литературе существуют различные подходы к определению сущности расходов будущих периодов и их месту в информационной системе бухгалтерского учета. Так, С. А. Николаева пытается дать определение расходов будущих периодов через совокупность хозяйственных операций, приведших к использованию различных ресурсов организации. С этой целью автор по признаку принадлежности расходов к отчетным периодам выделяет расходы данного отчетного периода и отложенные расходы. При этом под отложенными расходами понимаются «…хозяйственные операции по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем» (1.27, с. 79). В свою очередь, отложенные расходы подразделяются автором на инвестиции (капитальные вложения) и расходы будущих периодов (1.27, с. 79). Однако в указанном источнике определения доходов будущих периодов нет. Такое определение автор дает в другой своей работе. В соответствии с ним, «расходы будущих периодов – иные систематические или нерегулярно отложенные расходы, в отношении которых на момент потребления ресурсов (осуществления) затрат отсутствует достаточная определенность в виде и возможности возникновения будущих активов организации» (1.63, с. 177).

Использование указанной классификации с выделением отложенных расходов в самостоятельный объект учетного наблюдения было бы оправданным, если бы для таких расходов предназначался специальный синтетический счет, с которого бы указанные расходы впоследствии списывались по назначению. Кроме того, объединение в одну составляющую расходов, связанных с капитальными вложениями, и текущих расходов, но имеющих отношение к последующим отчетным периодам, не имеет под собой экономической основы. Назначение таких расходов принципиально различное.

В самом определении будущих расходов, сформулированном С. А. Николаевой, заложено противоречие, которое заключается в том, что сам факт возникновения расходов будущих периодов является фактом возникновения специфических активов организации. Поэтому вести речь о возникновении будущих активов организации, как это указано в определении, некорректно с точки зрения экономической природы учитываемых процессов.

А. М. Андросов определяет расходы будущих периодов как «затраты, относящиеся к последующим отчетным периодам, фактическое перечисление денежных средств по которым произведено в отчетном периоде» (1.1, с. 298). Указанное определение также некорректно, поскольку охватывает только операции, связанные с движением денежных средств. В то время как расходы будущих периодов необязательно связаны только с ними. Например, расходы на подготовку и освоение новых видов продукции формируются в основном за счет израсходованных неденежных ресурсов организации: материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды и т. д.

Свое отношение к месту расходов будущих периодов в информационной системе бухгалтерского учета указанные авторы не раскрывают, так как выходят на конечный финансовый результат через дефиницию всей совокупности расходов и доходов организации.

Я. В. Соколов дает следующее определение. «Расходы будущих отчетных периодов – это расходы, которые возникли в течение данного отчетного периода, но отнесены в счет будущих отчетных периодов…» (1.87, с. 450). При этом Я. В. Соколов увязывает расходы будущих периодов с формированием финансовых результатов, указывая на то, что специфический характер расходов будущих периодов может «…увеличивать прибыль, создавая условия для выплаты высоких дивидендов и налогов…» (1.87, с. 464).

В нормативном регулировании бухгалтерского учета, связанном с базовыми правилами учета расходов, рассматриваемой категории не уделяется должного внимания. Так, например, в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) нет упоминаний о расходах будущих периодов. В то же время пункт 18, в соответствии с которым «расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)» (2.28, с. 69), дает методологическую основу для организации учета расходов будущих периодов. Исходя из смысловой нагрузки указанной нормы, расходы признаются таковыми в том периоде, в котором они осуществлены. При этом если указанные расходы имеют отношение к следующим отчетным периодам, то они будут числиться в качестве дебиторской задолженности.

Свое развитие указанная выше норма нашла в новом Плане счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. В соответствии с этим для формирования информации о расходах будущих периодов предназначен специальный элемент в виде синтетического счета «Расходы будущих периодов», включенного в раздел Плана счетов «Финансовые результаты». Указанный элемент «предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам» (2.21, с. 76). Тем самым рассматриваемый счет включен в современную информационную подсистему учета финансовых результатов.

Такое изменение информационной сущности рассматриваемого элемента связано с изменением направленности всего бухгалтерского учета как информационной системы. Как уже указывалось, от бухгалтерского учета как функции народнохозяйственного контроля за эффективностью деятельности предприятий (организаций) произошел резкий переход к бухгалтерскому учету как функции, в первую очередь связанной с исчислением финансовых результатов – важнейшими показателями рыночной экономики и значимыми для собственников и пользователей. В этих условиях указанное изменение совершенно оправданно, так как величина расходов будущих периодов косвенно связана с величиной конечного финансового результата деятельности в отчетном периоде.

Значение учета расходов будущих периодов как элемента информационной подсистемы учета финансовых результатов приобретает все большую значимость, поскольку с развитием рыночных отношений количество объектов учета, квалифицируемых как расходы будущих периодов, постоянно возрастает. Так, А. С. Бакаев к расходам будущих периодов относит расходы, связанные с:

• горно-подготовительными работами;

• подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

• освоением новых организаций, производств, установок и агрегатов;

• рекультивацией земель;

• неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд);

• арендной платой, перечисляемой в соответствии с договором за последующие периоды;

• оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды;

• рекламой товаров, продукции, работ, услуг;

• подпиской на периодические издания;

• перебазированием подразделений организации;

• организованным набором работников;

• платежами по добровольному страхованию;

• уплатой процентов по кредиту;

• проектированием объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет;

• переоборудованием и приспособлением зданий и сооружений для обслуживания основных объектов строительства, включаемые в смету на строительство;

• консервацией, а также содержанием оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования;

• производственной деятельностью в случае отсутствия продаж продукции (работ, услуг);

• приобретением лицензий и др. (1.2, с. 374).

Кроме того, вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01) расширило номенклатуру хозяйственных операций, порождающих расходы будущих периодов. Так, вся сумма дисконта или процентов по займам, обеспеченным выдачей собственных векселей, а также вся сумма расходов по оплате процентов по кредитам, привлеченным путем выпуска и размещения облигаций, в момент их начисления может учитываться как расходы будущих периодов.

Не вдаваясь в детали организации учета расходов будущих периодов, что вывело бы нас за рамки исследуемой темы, рассмотрим влияние отражаемых на данном счете показателей на величину финансовых результатов.

Сформированный по дебету этого счета показатель означает изъятие расходов из системы формирования конечного финансового результата отчетного периода. Списание расходов будущих периодов по принадлежности означает включение таких расходов в расходы отчетного периода и, следовательно, снижение конечного финансового результата этого же периода. Иначе говоря, сумма расходов будущих периодов, числящаяся в остатке по этому счету, снизит величину финансовых результатов следующих отчетных периодов. При этом указанные расходы были осуществлены в отчетном или предшествующих ему периодах. Следовательно, реальная величина финансовых результатов отчетного периода в полной мере зависит от величины расходов будущих периодов.

Механизм взаимодействия показателя расходов будущих периодов с элементами, формирующими конечный финансовый результат, определяется сущностью учитываемых расходов. В том случае, если расходы будущих периодов имеют отношение к обычным видам деятельности, то их включение в состав конечных финансовых результатов осуществляется через подсистему учета затрат на производство. Если же рассматриваемые расходы имеют отношение к прочим видам деятельности, тогда они включаются в состав конечных финансовых результатов в качестве операционных или внереализационных расходов.

Таким образом, методологический прием разграничения расходов по периодам создает возможность его использования в повышении инвестиционной привлекательности организаций в виде наращивания суммы прибыли за счет отвлечения расходов из подсистемы исчисления конечного финансового результата. Тем более в период, когда налогообложение прибыли перестало быть сдерживающим элементом в формировании информации о финансовых результатах организации и, следовательно, у ее собственников и менеджмента появились широкие возможности в манипулировании величиной прибыли. Поэтому пользователь бухгалтерской информации при чтении бухгалтерской отчетности о финансовых результатах должен рассматривать расходы будущих периодов как их самый влиятельный регулятив.