Обязательное наличие двух графиков – лизинговых платежей как денежных и арендной платы и выкупной цены как начисление, начисление и вычет НДС по авансам
Обязательное наличие двух графиков – лизинговых платежей как денежных и арендной платы и выкупной цены как начисление, начисление и вычет НДС по авансам
По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) его за плату во временное владение и пользование.
В статье рассмотрим, что следует понимать под лизинговыми платежами, порядок их оплаты и отражения в бухгалтерском учете, рассмотрим вопрос выкупной цены лизингового имущества, а также особенности начисления и принятия к вычету суммы НДС по авансам.
Лизинговые платежи.
Согласно пункту 1 статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее – Закон № 164-ФЗ) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона № 164-ФЗ (пункт 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).
Если лизингополучатель и лизингодатель осуществляют расчеты по лизинговым платежам продукцией (в натуральной форме), производимой с помощью предмета лизинга, цена на такую продукцию определяется по соглашению сторон договора лизинга.
Размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.
Если иное не предусмотрено договором лизинга, обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга (пункт 3 статьи 28 Закона № 164-ФЗ).
Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, утвержденным Минэкономики Российской Федерации 16 апреля 1996 года (далее – Методические рекомендации по расчету лизинговых платежей), в лизинговые платежи включаются:
– амортизация лизингового имущества за весь срок действия договора лизинга;
– компенсация платы лизингодателя за использованные им заемные средства;
– комиссионное вознаграждение, плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором лизинга, а также стоимость выкупаемого имущества, если договором предусмотрен выкуп и порядок выплат указанной стоимости в виде долей в составе лизинговых платежей.
Лизинговые платежи уплачиваются в виде отдельных взносов. Расчет удобно вести на основании Методических рекомендаций по расчету лизинговых платежей, так как, в данном случае, экономическая обоснованность лизинговых платежей становится более высокой.
Что должен учесть лизингодатель, чтобы снизить риски лизингополучателя.
С точки зрения финансовых органов, если договором лизинга не предусмотрено оформление актов оказанных услуг по договору лизинга, то договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества (форма №ОС-1) являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей. Соответственно, доходы и расходы учитываются вне зависимости от ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/3). Но, все-таки рекомендуется прописать систему документооборота по договорам аренды и лизинга в учетной политике для целей налогообложения.
Важным условием договора можно считать то, что лизингополучатель должен иметь возможность не путать денежные авансовые платежи с лизинговыми платежами как вознаграждением по договору аренды.
Договор финансовой аренды (лизинга), которым предусмотрен выкуп предметов лизинга, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04. Аналогичная точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104 и от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/761, а также в Письме ФНС Российской Федерации от 13 июля 2007 года №ХС-6-02/559@. Соответственно, в общей сумме лизинговых платежей должны быть обособлены суммы арендных платежей и выкупная цена. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга (Письма Минфина Российской Федерации от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, от 30 марта 2007 года № 03-03-06/1/194).
Тем более что для определения доходов выкупная цена не может учитываться в составе лизингового платежа и возникает только при расчетах арендодателя и арендатора за арендуемое имущество в связи с переходом права собственности на него. Следовательно, налоговая база по операции реализации имущества, ранее переданного по договору аренды, определяется на дату передачи права собственности на это имущество с учетом полной суммы выкупной стоимости, включая ранее перечисленную авансовыми платежами (Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 6 июня 2007 года № 20–12/053467).
Срок и структура лизинговых платежей.
Порядок, условия и сроки лизинговых платежей оговариваются сторонами в договоре лизинга. Если договором лизинга это не определено, то считается, что в этой ситуации порядок, условия и сроки применяются как при лизинге аналогичного имущества при сравнительных обстоятельствах.
Согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей по методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать:
– метод «с фиксированной общей суммой». При данном методе общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью. С точки зрения налоговых органов равномерные платежи с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга являются лучшим вариантом;
– метод «с авансом», когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;
– метод «минимальных платежей». При данном методе в общую сумму платежей включаются: сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.
Периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно) устанавливается в договоре лизинга, а также сроки внесения платы по числам месяца.
Вносить лизинговые платежи лизингополучатель обязан своевременно.
По соглашению сторон лизинговые платежи могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.
Несмотря на то, что в Методических рекомендациях денежные платежи перепутаны с вознаграждением по договору лизинга, график денежных платежей может быть с авансом, а график лизинговых платежей равномерным.
Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 28 Закона № 164-ФЗ размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга. Причем договором может предусматриваться и график погашения лизинговых платежей.
Необходимо сказать, что в отношении лизинговых сделок финансовое и налоговое ведомства долгое время настаивали на равномерности признания доходов от предоставления имущества в лизинг, даже при условии того, что договором был установлен график лизинговых платежей.
Так, например, в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752 было сказано, что если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, доходы в виде лизинговых платежей признаются даже в том случае, если лизинговая деятельность является основным видом деятельности налогоплательщика, и доходы от предоставления имущества в лизинг учитываются в составе доходов от реализации в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга для целей ведения налогового учета доходов в виде лизинговых платежей не требуется.
Поддерживали такую позицию и налоговики столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.
В такой ситуации единственным методом преодоления точки зрения Минфина Российской Федерации являлось либо установление равномерного графика арендных – лизинговых платежей, как вознаграждения, вне зависимости от того, когда перечисляются деньги, либо прописывание в налоговой политике лизингодателя обоснованной системы неравномерного учета лизинговых платежей для целей расчета налога на прибыль.
Однако в последнее время позиция чиновников несколько изменилась. Так, в Письме от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 специалисты финансового ведомства не требуют равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.
Учитывая то, что в НК РФ прямо не установлен такой порядок признания доходов по лизинговым сделкам, по мнению автора, лизинговым компаниям следует прописать такой порядок признания доходов в своей учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета. В дальнейшем это позволит снять возможные претензии со стороны налоговиков.
Отметим, что в неравномерный график лизинговых (арендных) платежей несет определенные риски, доход по договору лизинга и денежный платеж в соответствии с налоговым законодательством должны быть независимы друг от друга. Так как если ориентироваться на платежи, то, например, авансовые платежи, произведенные лизингополучателем до поставки предмета лизинга, не попадут в расходы лизингополучателя, и, наоборот, если ориентироваться на равномерность, то возникает риск того, что неучет платежей, в части большей, чем признаваемый равномерно доход, может привести к санкциям со стороны налоговых органов. Наиболее приемлемый вариант – это оформление графика лизинговых платежей равномерно, без авансовых платежей, с момента ввода предмета лизинга в эксплуатацию. Но при осуществлении предпринимательской деятельности такая структура лизинговых платежей часто не приемлема и требует осуществлять их неравномерно и с выплатой авансовых платежей. Кроме того, вычет по НДС осуществляется по факту оказания услуг.
Поэтому автор рекомендует по заключенным договорам лизинга, предусматривающим неравномерность или авансовую форму оплаты, устанавливать два графика: один начисления лизинговых платежей, как арендной платы, и другой, перечисления лизинговых платежей как денежной оплаты.
Учет лизинговых платежей лизингодателем.
В бухгалтерском учете у лизингодателя суммы лизинговых платежей включаются в состав доходов от обычных видов деятельности.
В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99), в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связанно с этой деятельностью (арендная плата).
Согласно Плану счетов бухгалтерского учета, утвержденному Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» (далее – План счетов), выручка отражается в учете лизингодателя следующими записями:
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».
В том случае, если предоставление имущества в лизинг не является предметом деятельности организации-лизингодателя, то поступления в виде лизинговых платежей признаются прочими доходами (пункт 7 ПБУ 9/99). Заметим, что данный вариант маловероятен, так как в Уставе лизинговой компании всегда оговариваются лизинговые операции, как вид деятельности.
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 91-1 «Прочие доходы».
Начисление и вычет НДС по авансам.
При передаче объекта лизинга лизингополучателю происходит оказание платной услуги по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и в пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга, что признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (статья 146 НК РФ).
Порядок начисления НДС при поступлении аванса заключается в следующем: в момент получения оплаты (в полной либо частичной сумме) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) у лизингодателя возникает обязанность определить налоговую базу (подпункт 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ).
Порядок исчисления налоговой базы при поступлении аванса определен в статье 154 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.
Согласно пункту 14 статьи 167 НК РФ в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Согласно абзацу 6 пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ.
В соответствии с абзацем 1 пункта 1 статьи 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
В силу пункта 4 статьи 164 НК РФ при расчете налога к налоговой базе применяется расчетная налоговая ставка 18/118.
В соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ сумма налога предъявляется продавцом покупателю дополнительно к цене товаров (работ, услуг) посредством выставления счета-фактуры. Причем выставление счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) производится продавцом не позднее пяти календарных дней со дня их отгрузки (выполнения, оказания).
Счет-фактура выписывается лизингодателем в двух экземплярах в соответствии с нормами пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ. Заметим, что помимо норм статьи 169 НК РФ лизингодателю следует учитывать рекомендации оформления счетов-фактур, содержащиеся в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914.
После отгрузки товаров (работ, услуг) лизингодатель вправе воспользоваться вычетом по сумме «авансового» НДС, уплаченного им в бюджет. На это указывают нормы пункта 8 статьи 171 НК РФ, а также порядок получения вычетов, установленный пунктом 6 статьи 172 НК РФ.
Таким образом, лизингодатель обязан исчислить НДС с суммы поступивших авансов, а затем при отгрузке товаров (работ, услуг) принять указанную сумму НДС, исчисленную с авансов, к вычету.
Отметим, что исчисление НДС с сумм платежей по лизинговому договору производится только в отношении текущих лизинговых платежей, то есть без учета выкупной стоимости имущества. Поэтому при осуществлении платежа следует внимательно обозначать назначение платежа с разбивкой сумм отдельно в части текущего лизингового платежа, отдельно – платежа в части выкупной стоимости.
Следует отметить, что лизингодатель, получивший предварительную оплату, исчисливший и уплативший в бюджет сумму налога, может воспользоваться вычетом при расторжении договора лизинга или изменении его условий.
Согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком и уплаченные им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Чтобы воспользоваться таким вычетом лизингодатель должен либо расторгнуть договор с лизингополучателем, либо изменить условия договора. Однако и в том и в другом случае необходимым условием для получения вычета является возврат денежных средств лизингополучателю. Как следует из пункта 4 статьи 172 НК РФ, вычет производится в полном объеме лишь после отражения в учете соответствующих операций по возврату авансового платежа, но не позднее одного года с момента возврата аванса.
В Письме ФНС Российской Федерации от 24 мая 2010 года №ШС-37-3/2447 сказано, что в целях применения данного вычета необходимо одновременно выполнить следующие условия: должен быть изменен либо расторгнут договор, а сумма авансовых платежей – возвращена.
При этом стоит помнить о том, что в соответствии с пунктом 13 Постановления № 914 счет-фактура, выписанный на ранее полученный аванс, в случае расторжения договора и возврата аванса покупателю должен быть зарегистрирован продавцом в книге покупок после отражения в учете операций по корректировке, но не позднее одного года с момента расторжения (изменения условий) договора.
Следует обратить внимание читателей на Письмо Минфина Российской Федерации от 25 апреля 2011 года № 03-07-11/109, в котором чиновники указали, что при расторжении договора на оказание услуг по финансовой аренде (лизингу) в случае зачета сумм авансовых платежей в счет уплаты штрафных санкций, а также возмещения убытков, понесенных лизингодателем в связи с расторжением договора, то есть без возврата авансовых платежей, у лизингодателя не имеется оснований для принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с сумм авансовых платежей.
Отметим, что ранее финансовое ведомство указывало на возможность вычета при проведении взаимозачета в ситуации, когда стороны одновременно являлись по отношению друг к другу поставщиком и покупателем по двум разным договорам (погашались встречные требования о возврате авансов). В частности такие разъяснения содержались в Письме Минфина Российской Федерации от 22 июня 2010 года № 03-07-11/262. При этом чиновники обращали внимание, что контрагенты принимают к вычету НДС, уплаченный с предоплаты в качестве продавца. Поддерживали данную позицию и арбитры: Постановление ФАС Центрального округа от 26 мая 2009 года по делу №А48-3875/08-8.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.