Равномерное признание доходов лизингодателем – право или обязанность

Равномерное признание доходов лизингодателем – право или обязанность

Доходом в целях налогообложения прибыли признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ.

Из предлагаемой статьи читатели узнают о равномерном признании доходов в целях налогообложения прибыли лизингодателем. Также мы приведем разъяснения контролирующих органов, касающиеся этого вопроса, что позволит избежать ошибок в признании доходов.

Правовые и организационно-экономические особенности лизинга определены в Федеральном законе от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее Закона о лизинге). Как указано в статье 2 названного Закона, лизинг – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его на основании договора лизинга лизингополучателю на определенных условиях, обусловленных этим договором.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество (статья 3 Закона о лизинге).

Субъектами лизинга являются лизингодатель, лизингополучатель и продавец (статья 4 Закона о лизинге).

Согласно пункту 1 статьи 11 Закона о лизинге предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.

В соответствии с пунктом 5 статьи 15 Закона о лизинге по договору лизинга лизингополучатель обязуется выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и сроки, которые предусмотрены договором лизинга.

На основании статьи 28 Закона о лизинге под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

– возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

– возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;

– доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона о лизинге.

Обязательства лизингополучателя по уплате лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором лизинга.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В статье 248 НК РФ установлено, что к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

На основании статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных и выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что лизинговые платежи – это плата лизингополучателя за временное пользование предметом лизинга, их сумма является для лизингодателя доходом от реализации услуг по предоставлению принадлежащего ему имущества в аренду.

Эта сумма подлежит учету в составе доходной части налоговой базы для целей исчисления налога на прибыль в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов и расходов.

Если лизингодатель применяет кассовый метод начисления, то поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, он признает в соответствии со статьей 273 НК РФ. Кассовый метод предусматривает порядок признания доходов в день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг, имущественных прав).

Следовательно, лизингодатель будет признавать доходом лизинговые платежи в тех размерах, которые фактически поступили по графику платежей. В таком случае неравномерность платежей в течение срока действия договора о лизинге не имеет никакого значения. В каких размерах денежные средства поступили лизингодателю, в таких они и будут признаваться в качестве доходов для налогообложения прибыли.

При методе начисления порядок признания доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций определен статьей 271 НК РФ. Суть метода начисления заключается в том, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления), что установлено пунктом 1 статьи 271 НК РФ.

Для доходов, относящихся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, установлен иной порядок признания доходов.

С учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, руководствуясь пунктом 2 статьи 271 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно распределяет доходы, если:

– доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;

– связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Иначе говоря, такие доходы налогоплательщик должен определять равномерно по отчетным (налоговым) периодам.

Порядок равномерного признания доходов организациями, предоставляющими имущество в лизинг, зависит от того, является ли сдача имущества в лизинг основной деятельностью налогоплательщика или нет.

Если предоставление имущества в лизинг является основным видом деятельности организации, то лизинговые платежи, поступающие от лизингополучателя, согласно статье 249 НК РФ, следует относить к доходам от реализации. При этом датой получения дохода будет признаваться дата реализации услуги (срок по графику) независимо от фактического поступления денежных средств в счет исполнения лизингового договора (пункт 3 статьи 271 НК РФ).

Если предоставление имущества в лизинг не является предметом деятельности организации, то доход от сдачи имущества в лизинг на основании пункта 4 статьи 250 НК РФ будет признаваться внереализационным доходом.

В соответствии с пунктом 4 статьи 271 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Принимая во внимание, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды и в статье 271 НК РФ не установлено каких-либо специальных норм в отношении учета доходов в виде лизинговых платежей, такие платежи учитываются на дату осуществления расчетов согласно условиям договора лизинга (графиком лизинговых платежей) либо в последний день отчетного (налогового) периода.

При этом, если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, то на основании пункта 2 статьи 271 НК РФ доходы в виде лизинговых платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Таким образом, лизингодатель, применяющий в целях налогообложения прибыли метод начисления, учитывает в составе своих доходов лизинговые платежи равномерно в течение срока действия договора лизинга вне зависимости от их фактической уплаты лизингополучателем. Такую позицию до недавнего времени выражало финансовое ведомство. В качестве примера можно привести Письма Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59.

Поддерживали такую позицию и налоговые органы столицы, о чем свидетельствует Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Отметим, что рекомендации финансового ведомства, содержащиеся в указанных Письмах, о признании лизинговых платежей в доходах у лизингодателя равномерно, в течение срока действия договора, противоречили нормам действующего законодательства Российской Федерации о праве участников лизингового договора самостоятельно устанавливать размер и сроки платежей. Ведь согласно пункту 2 статьи 28 Закона о лизинге размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона о лизинге.

Таким образом, законодательство Российской Федерации допускает составление графика платежей неравномерно не только по суммам оплаты в течение срока действия договора, но и по времени оплаты. Более того, при методе начисления требование о равномерном признании доходов распространяется только на внереализационные доходы.

Видимо поэтому позиция финансового ведомства позднее изменилась. Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/139 указано, что при признании лизинговых платежей в составе доходов от реализации налогоплательщики – лизингодатели могут признавать доход в соответствии с заключенным графиком, то есть в неравномерных суммах.

Кроме того, в Письме Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258 дан ответ на вопрос о том, может ли организация, осуществляющая деятельность по передаче имущества в финансовую аренду (лизинг), если договором лизинга предусмотрен неравномерный график лизинговых платежей, ежемесячно признавать доход в размере сумм платежей в соответствии с неравномерным графиком. В Письме сказано, что на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ лизингодатель признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо на последний день отчетного (налогового) периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей. Аналогичный ответ содержат Письма Минфина Российской Федерации от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212, от 15 октября 2008 года № 03-03-05/131.

Таким образом, в настоящее время финансовое ведомство не требует равномерности признания дохода, а позволяют лизинговым компаниям признавать доходы в соответствии с графиком лизинговых платежей.

Аналогичную позицию выражают и арбитры (Постановление ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года №Ф09-9466/08-С3 по делу №А76-4062/08).

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда лизинговый платеж вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такого платежа не совсем выгодно организации, так как оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы все-таки лучше распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.