Коммунальные платежи у арендатора
Коммунальные платежи у арендатора
В настоящее время не каждый субъект хозяйственной деятельности может себе позволить приобрести помещение в собственность, поэтому им приходиться прибегать к аренде. Кроме арендной платы, арендатор, как правило, оплачивает еще и коммунальные услуги, и услуги связи. В статье речь пойдет о том, что следует сделать арендатору, чтобы учет коммунальных платежей в расходах не обернулся для него налоговыми проблемами.
Коммунальные платежи – это платежи арендаторов за пользование коммунальными услугами, а также платежи за услуги связи.
При заключении договоров аренды зданий, сооружений, отдельных в них помещений, сторонам необходимо оговорить условия оплаты коммунальных услуг.
Договором аренды может быть предусмотрена фиксированная сумма арендной платы с включением в нее коммунальных услуг, либо договором может быть предусмотрена оплата коммунальных услуг отдельно на основании дополнительного счета выставленного арендодателем, то есть без включения в состав арендной платы. Могут также заключаться прямые договора арендаторов с коммунальщиками, но они не очень типичны при арендных отношениях, поэтому мы их не будем рассматривать.
Коммунальные платежи у арендатора при посреднической квалификации договоров с арендодателями.
При заключении договора аренды оплата коммунальных услуг может осуществляться следующим образом: оплата коммунальных услуг включается в состав арендной платы, либо коммунальные услуги оплачиваются арендодателю отдельно.
При втором варианте коммунальные услуги по поручению арендатора оплачивает арендодатель, арендатор возмещает арендодателю суммы коммунальных платежей, уплаченных им за арендатора, основываясь на оговоренную в договоре аренды квалификацию услуги по оплате коммунальных услуг, как посредническую. В данном случае арендодатель услуги не оказывает, он является посредником в обеспечении арендатора необходимыми услугами.
В связи с тем, что коммунальщики не желают знать, в чьих интересах действует арендодатель, то он должен заключать агентский договор, по которому одна сторона (агент – арендодатель) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала – арендатора) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала. Возможно применение договора комиссии, согласно которому одна сторона (комиссионер – арендодатель) обязуется по поручению другой стороны (комитента – арендатора) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом данный договор должен быть возмездным и, либо договор аренды становится смешанным с договором агентирования (что более желательно) с совокупным не обособленным вознаграждением, либо возмездный посреднический договор заключается отдельно, с небольшим вознаграждением.
При такой схеме возмещения коммунальных расходов сумма, поступившая от арендатора в возмещение коммунальных услуг, не является доходом арендодателя. Поступившие суммы учитываются в учете арендодателя как отдельные хозяйственные операции.
В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение, которое становится доходом от обычных видов деятельности.
При перепредъявлении коммунальных услуг по посреднической квалификации у арендатора снимаются риски, связанные с возможным признанием сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ).
Правда, сохраняются несущественные риски, связанные с субабонентным обслуживанием, но они снимаются тем, что субабонентное обслуживание фактически не осуществляется. Обязательным условием является также то, что посреднический договор должен быть заключен до заключения договоров с коммунальщиками. Согласно Информационному письму Президиума ВАС Российской Федерации от 17 ноября 2004 года № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии», сделка, совершенная до установления отношений по договору комиссии, не может быть признана заключенной во исполнение поручения комитента, но очень маловероятно то, что у налоговых органов появится возможность признать сделку недействительной по данному основанию.
Полностью уходят риски, связанные и с налогом на прибыль, так как при посреднической квалификации договора у арендодателя появляется возможность передать первичные документы арендатору. Расходы становятся документально подтвержденными на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи, при этом арендатору переписываются только те суммы, что потрачены на услуги, которые он же и поручил закупить.
Снимаются риски, связанные с налогом на добавленную стоимость. При приобретении коммунальных услуг через посредника – арендодателя основанием у арендатора для принятия налога на добавленную стоимость к вычету является счет – фактура, полученный от посредника. Счет-фактура выставляется арендодателем арендатору с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного коммунальщиком посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются. Номер указанному счету-фактуре присваивается посредником в соответствии с хронологией выставляемых им счетов-фактур. Один экземпляр передается арендатору, второй – подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. В книге покупок арендодателя счет-фактура в этой части не регистрируется.
Отметим, что в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года, содержится подробный порядок учета счетов-фактур, выставленных участниками посреднических соглашений.
Если заключен отдельный посреднический договор, то арендодатель выставляет арендатору как комитенту (принципалу) отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Этот счет-фактура регистрируется в установленном порядке у арендодателя в книге продаж, а у арендатора – в книге покупок. Если посредническое вознаграждение вошло в сумму арендной платы, то отдельный счет-фактура на вознаграждение не выставляется.
Коммунальные платежи у арендатора при отсутствии посреднической квалификации договоров с арендодателями.
Условиями договора аренды может быть предусмотрено, что оплата за услуги по предоставлению в аренду помещений производится в виде арендной платы, состоящей из основной части арендной платы и дополнительной части эквивалентной стоимости коммунальных платежей. В данном случае возникает два вида деятельности, один из которых является лицензируемым (услуги связи), и возникают риски признания сделки ничтожной в соответствии со статьями 166–181 ГК РФ.
Согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 22 декабря 2005 года по делу №А56-37483/04, статьям 545, 546 и пункту 2 статьи 548 ГК РФ при наличии соответствующих условий в договоре между абонентом и снабжающей организацией арендодатель (абонент) может передавать субарендатору расходы по оплате коммунальных платежей и не запрещено перевыставление абонентом (арендатором) счетов на оплату коммунальных услуг субабоненту (субарендатору). Но наличие данного судебного дела, где рассматривался спор с налоговой инспекцией, как раз и говорит о рискованности данной операции по перепредъявлению коммунальных платежей.
Фискальные органы в Письме Минфина Российской Федерации от 30 января 2008 года № 03-03-06/2/9 указали на то, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, если договором аренды предусмотрена обязанность арендатора по оплате фактически потребленных коммунальных услуг и услуг связи, то арендатор учитывает в составе прочих расходов расходы, связанные с оплатой коммунальных платежей, относящихся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, а также к средствам связи, используемым арендатором в своей деятельности. Указанные расходы должны быть документально подтверждены на основе счетов, выставленных арендодателю энергоснабжающей организацией или оператором связи и отражающих фактическую поставку энергии (воды) или оказание услуг телефонной связи. Но ведь без посреднической квалификации договора передать данные первичные документы арендодатель не сможет, что подвергает арендатора дополнительным рискам по налогу на прибыль.
По НДС в отношении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, услуг связи, а также услуг по охране и уборке арендуемых помещений в рамках договоров, согласно которым в стоимость услуг по аренде помещения указанные расходы не включаются, счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.
Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 апреля 2000 года № 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации и относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках вышеназванных договоров, к операциям по реализации товаров. Для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется и счета-фактуры по электроэнергии, потребленной арендатором, арендодателем не выставляются. В связи с отсутствием соответствующих счетов-фактур суммы налога по вышеуказанным услугам к вычету у арендатора не принимаются.
Такая точка зрения изложена в Письмах ФНС Российской Федерации от 23 апреля 2007 года №ШТ-6-03/340@ и от 27 октября 2006 года №ШТ-6-03/1040@, Минфина Российской Федерации от 24 марта 2007 года № 03-07-15/39, от 3 марта 2006 года № 03-04-15/52, от 17 июля 2007 года № 03-03-06/4/95, УФНС Российской Федерации по МО от 28 февраля 2007 года № 23–26/0288, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 8 июня 2009 года № 16–15/58069, от 24 мая 2007 года № 19–11/48202 и от 20 апреля 2007 года № 19–11/036483.
Более того, в пункте 2 Письма ФНС Российской Федерации от 4 февраля 2010 года №ШС-22-3/86@ указано, что если платежи за коммунальные услуги, взимаемые арендодателем с арендатора, не являются частью арендной платы, то указанные платежи (компенсационные выплаты) на возмещение затрат арендодателя по содержанию предоставленных в аренду помещений не учитываются арендодателем при определении налоговой базы. Следовательно, арендодатель не составляет арендатору счет-фактуру на сумму указанных платежей (компенсационных выплат). Арендатор, не имея счета-фактуры, не может заявить НДС по коммунальным услугам, оплаченным через арендодателя.
По своему опыту мы знаем, что налоговые органы могут в любой момент передумать, признать перепредъявление коммунальных платежей арендной платой с переменной частью и начислить НДС арендодателю, а арендаторы все равно будут терять вычет по НДС.
С точки зрения автора, наиболее целесообразным является определение гражданско-правовой квалификации возмещения коммунальных услуг как посреднического договора и закрепление этого либо в договоре аренды, либо в отдельном договоре, например, арендодатель становится агентом, действующим от своего имени в интересах арендатора – принципала, который поручает закупить в его интересах коммунальные услуги.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.