Смена арендатора

Смена арендатора

В последнее время наибольшее распространение получили случаи заключения договоров субаренды (поднаема). При заключении такого договора происходит смена арендатора. В нижеприведенном материале рассмотрим гражданско-правовые аспекты договора субаренды (поднаема), а также порядок отражения в учете арендодателя арендных платежей, поступивших от арендатора.

Договор аренды является одним из видов гражданско-правовых соглашений, правовые основы которого регулируется нормами главы 34 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ). Согласно статье 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (статья 608 ГК РФ).

Если хотя бы одной из сторон договора является юридическое лицо, то договор аренды заключается в письменной форме независимо от срока (статья 609 ГК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 6 апреля 2006 года по делу №А82-4118/2004-30).

Следовательно, распорядиться арендованным имуществом арендатор может только при согласии на это арендодателя. Согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование может быть отражено в договоре аренды либо в любом ином документе (письме, соглашении, протоколе, дополнении к договору и тому подобном). Если согласие арендодателя отсутствует, то сдавать его имущество в субаренду или безвозмездное пользование арендатор не вправе. Такая сделка согласно статье 168 ГК РФ будет являться недействительной.

Также отметим, что если арендатор будет пользоваться имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, то арендодатель получит право требовать расторжения договора и возмещения ему убытков (пункт 3 статьи 615 ГК РФ).

Если согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование получено, то стороны (арендатор и субарендатор либо ссудодатель и ссудополучатель) заключают договор субаренды помещения (безвозмездного пользования), при этом такой договор должен быть заключен на срок, не превышающий срок договора аренды. Указанный договор заключается в простой письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами (пункт 2 статьи 615 ГК РФ, статья 651 ГК РФ).

Заметим, что если арендодатель дал согласие на субаренду и при этом не оговорил ее предельного срока, то арендатор вправе возобновлять договор субаренды в пределах срока аренды без получения дополнительного согласия арендодателя. Такие разъяснения содержатся в пункте 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 года № 66 «Обзор практики разрешения споров, связанных с арендой» (далее – Информационное письмо № 66).

Кстати, положения пункта 2 статьи 621 ГК РФ, касающиеся возобновления договора аренды на неопределенный срок, применяются и к договору субаренды с учетом того, что срок договора субаренды в любом случае ограничен сроком аренды (пункт 20 Информационного письма № 66).

Следует обратить внимание читателей, что субарендатор не имеет права на преимущественное заключение договора аренды. Так, в пункте 34 Информационного письма № 66 сказано, что преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок принадлежит только арендатору, у субарендатора такое право отсутствует.

Аналогичные выводы содержатся в Постановлении ФАС Центрального округа от 14 июля 2003 года по делу №А48-647/03-13, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 6 марта 2009 года по делу №А28-5926/2008-172/28.

По договору субаренды арендатор не может передать субарендатору больше прав по владению и пользованию имуществом, чем он сам имеет в соответствии с условиями договора аренды.

По общему правилу, закрепленному в статье 618 ГК РФ, досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор имеет в этом случае право на заключение договора аренды на имущество, находящееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

Договором аренды могут быть предусмотрены и иные правила в отношении действия договора субаренды в случае прекращения договора аренды.

Если договор аренды по основаниям, предусмотренным ГК РФ, является ничтожным, ничтожными считаются и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды.

Как было сказано выше, согласно пункту 2 статьи 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем).

При этом ГК РФ не ограничивает право сторон договора лизинга заключить соглашение о перенайме предмета лизинга.

В результате перенайма происходит замена арендатора в обязательстве, возникшем из договора аренды, следовательно, перенаем должен осуществляться с соблюдением норм гражданского законодательства об одновременной уступке права требования и переводе долга.

При смене арендатора по перенайму или при сдаче в субаренду, важным условием является право арендатора на данную операцию, установленное договором. Соответственно, арендодатель имеет право запретить в договоре аренды, как перенаем, так и поднаем, что для целей сохранности имущества и автор рекомендует сделать.

Условия и перевод долга определены статьей 391 ГК РФ. В соответствии с указанной статьей такая сделка совершается по волеизъявлению прежнего и нового должников и кредитора с соблюдением требований к форме, предъявляемой к основной сделке (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 июля 2009 года № 03-03-06/1/463).

При уступке права требования новый обладатель права требования занимает место прежнего кредитора в обязательстве, содержание которого остается неизменным. Договор уступки права требования может быть возмездным, и в этом случае к нему применяются правила купли-продажи или мены, или безвозмездным, и в этом случае к нему применяются правила о дарении.

В случае перенайма ответственным по договору перед арендодателем становится новый арендатор. В соответствии с пунктом 2 статьи 391, пунктом 2 статьи 389 ГК РФ перемена лица в обязательстве по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки. Такая позиция отражена в Письмах Минфина Российской Федерации от 24 августа 2004 года № 03-03-01-04/1/8, от 12 ноября 2006 года № 03-03-04/1/782, УМНС Российской Федерации по городу Москве от 27 января 2004 года № 26–12/5331.

Субаренда (поднаем) абсолютно ничего не меняет в системе бухгалтерского и налогового учета арендодателя.

Порядок отражения в бухгалтерском учете арендодателя арендных платежей зависит от того, является эта деятельность основной или нет.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 32н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99» (далее – ПБУ 9/99)) в организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получения которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (Приказ Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года № 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению») для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычным видом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним, предназначен счет 90 «Продажи».

Выручка по предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации) отражается по счету 90 «Продажи» субсчет 90-1 «Выручка».

Если предоставление активов в аренду не является основным видом деятельности организации, то согласно пункту 7 ПБУ 9/99 поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, признаются прочими доходами и отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

В этом случае, расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации признаются прочими (пункт 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года № 33н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99»)).

В налоговом учете согласно статье 249 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) арендная плата, поступающая от арендатора, относится к доходам от реализации. Основные виды деятельности определяются Уставом организации, где чаще всего сдача имущества в аренду предусмотрена как вид деятельности.

Если организация в целях налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, то доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) (пункт 1 статьи 271 НК РФ).

Для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы по такой деятельности связаны с реализацией (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).

Если договором аренды предусмотрен неравномерный график арендных платежей, то, согласно последним разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письмах от 17 апреля 2009 года № 03-03-06/1/258, от 2 апреля 2009 года № 03-03-06/1/212, налогоплательщик на основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ должен в таких случаях учитывать арендные платежи в доходах исходя из сумм, предусмотренных графиком платежей. Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16 декабря 2008 года по делу №Ф09-9466/08-С3.

По мнению автора, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда арендная плата вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такой платы не совсем выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога на прибыль или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции Минфина Российской Федерации такой подход может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

Отметим, что ранее чиновники указывали, что доходы в виде арендных платежей признаются в налоговом учете с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, вне зависимости от их фактической уплаты. При этом ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей ведения налогового учета доходов в виде арендных платежей не требуется. Такая позиция была изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 17 апреля 2007 года № 03-03-06/1/248, от 6 февраля 2007 года № 03-03-06/1/59, от 10 ноября 2006 года № 03-03-04/1/752, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 22 сентября 2008 года № 20–12/089128.

Если предоставление имущества в аренду не является основным видом деятельности организации, то в этом случае доход от сдачи имущества в аренду признается внереализационным доходом (пункт 4 статьи 250 НК РФ).

Подпунктом 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ установлено, что для внереализационных доходов от сдачи имущества в аренду, датой получения дохода признается дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров либо предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы на содержание переданного по договору аренды имущества (включая амортизацию по этому имуществу) включаются в состав внереализационных расходов (подпункт 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ).