Безвозмездное пользование и НДС – объект налогообложения, налоговая база, вычеты
Безвозмездное пользование и НДС – объект налогообложения, налоговая база, вычеты
При арендных отношениях организации могут передавать свое имущество либо его часть в безвозмездное пользование другой организации. При этом возникает закономерный вопрос: облагается ли данная операция НДС? В нижеприведенном материале мы постараемся на него ответить.
Нормами пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что реализация товаров (работ, услуг) на российской территории признается объектом налогообложения по НДС. При этом прямо отмечено, что передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
Как указано в пункте 1 статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) по договору безвозмездного пользования одна сторона обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. При этом пунктом 2 данной статьи ГК РФ предусмотрено, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные ГК РФ в отношении договора аренды.
Таким образом, услуги по безвозмездной передаче имущества в пользование подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость. Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 8 апреля 2010 года № 03-11-06/3/55, от 5 мая 2009 года № 03-07-11/133. Как правило, суды делают такие же выводы: Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 года по делу №А31-567/2007-15, Северо-Западного округа от 10 октября 2008 года по делу №А44-157/2008 и Определение ВАС Российской Федерации от 29 января 2009 года №ВАС-401/09.
Однако существует и противоположные решения арбитров. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2010 года по делу №А46-4140/2010 суд указал, что при передаче имущества по договору ссуды (договору безвозмездного пользования) реализации не происходит, так как право собственности на имущество к ссудополучателю не переходит. А следовательно, и объекта налогообложения НДС не возникает. Кроме того, суд отметил, что предоставление имущества в пользование по договору ссуды не является и сделкой по оказанию услуг.
Отметим, что специфика таких операций состоит в том, что в данном случае сумма налога не предъявляется к оплате передающей стороной получателю товаров (работ, услуг). Ведь при безвозмездной передаче имущества никакого встречного представления за переданные товары (работы, услуги) налогоплательщик не получает, а, следовательно, уплата налога производится за счет его собственных средств, оставшихся после налогообложения прибыли. На это указывает пункт 16 статьи 270 НК РФ, кроме того, аналогичные разъяснения по этому вопросу изложены и в Письме Минфина Российской Федерации от 22 сентября 2006 года № 03-04-11/178. Однако обо всем по – порядку.
Для того чтобы определить сумму налога, которую следует уплатить в бюджет, налогоплательщик НДС должен знать налоговую базу, ставку налога и момент, когда у него возникает налоговое обязательство.
Порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен нормами статьи 154 НК РФ. А статья 153 НК РФ, в свою очередь, указывает на то, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей их реализации. В данном случае особенностью реализации является то, что за переданные товары (работы, услуги) налогоплательщик не получает никакой оплаты.
Такая специфика учтена в пункте 2 статьи 154 НК РФ, согласно которому налоговая база при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) определяется как рыночная стоимость указанных товаров (работ, услуг), с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.
Вроде бы все просто, однако здесь налогоплательщик может столкнуться с проблемой определения рыночной цены товаров (работ, услуг), передаваемых безвозмездно. Поясним.
Понятие рыночной цены товаров (работ, услуг), используемое в целях налогообложения, раскрыто в статье 40 НК РФ.
Пунктом 4 статьи 40 НК РФ определено, что под рыночной ценой товара (работы, услуги) понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Но ведь при безвозмездной реализации такая категория, как цена, отсутствует, поэтому определить цену в условиях безвозмездных сделок невозможно. Как нельзя, в свою очередь, и использовать цену сделок, осуществляемых за плату, так как нарушается условие о сопоставимости экономических условий.
В защиту такой точки зрения можно привести Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24 января 2008 года №Ф03-А16/07-2/5853 по делу №А16-377/2007-3, в котором арбитры посчитали решение налоговых органов о доначислении сумм налога неправомерным, так как налоговая база была рассчитана налоговиками исходя из ставок арендной платы за пользование объектами муниципальной собственности, то есть по возмездным сделкам.
Заметим, что статья 40 НК РФ предусматривает три возможных метода определения рыночных цен: информационный метод, метод последующей реализации и затратный метод.
Так как первые два метода определения рыночной цены не могут быть использованы, то единственно возможным вариантом определения рыночной цены безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) является затратный метод. Напомним, что при затратном методе определения рыночных цен, рыночная цена товаров (работ, услуг) складывается из суммы произведенных затрат и обычной для сферы деятельности прибыли.
О том, что определение рыночной цены затратным методом в условиях безвозмездной реализации является правомерным, говорит и Постановление ФАС Уральского округа от 20 августа 2007 года №Ф09-6476/07-С2 по делу №А60-1189/07.
Таким образом, определять налоговую базу при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) налогоплательщик должен исходя из их рыночных цен, определенных затратным методом.
Налоговые ставки определяются налогоплательщиком НДС в соответствии с правилами статьи 164 НК РФ. Напоминаем, что пониженная ставка налога в 10 % может применяться только в отношении товаров, перечисленных в пункте 2 статьи 164 НК РФ и одновременно поименованных в соответствующих перечнях товаров, утвержденных Правительством Российской Федерации.
Моменту определения налоговой базы в главе 21 НК РФ посвящена статья 167 НК РФ. По общему правилу, установленному пунктом 1 указанной статьи, определено, что моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
– день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
– день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Так как при безвозмездной передаче имущества налогоплательщик не получает оплаты за переданные товары (выполненные работы, оказанные услуги), то моментом определения налоговой базы у передающей стороны будет всегда день отгрузки товаров (работ, услуг).
Причем, как разъяснил Минфин Российской Федерации в Письмах от 22 июня 2010 года № 03-07-09/37, от 18 апреля 2007 года № 03-07-11/110, в целях статьи 167 НК РФ под датой отгрузки следует понимать дату выписки первичного документа на покупателя. Аналогичные разъяснения дают столичные налоговые органы в своих Письмах от 4 декабря 2009 года № 16–15/128328, от 2 декабря 2009 года № 16–15/126829.
Напомним, что по правилам бухгалтерского учета любая хозяйственная операция оформляется соответствующими первичными бухгалтерскими документами. От организаций этого требует пункт 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 129-ФЗ). Причем, как следует из указанной нормы, для этих целей организации обязаны применять первичные учетные документы, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. И только в случае отсутствия таковых Закон № 129-ФЗ допускает использование самостоятельно разработанных форм первичных учетных документов, и то, при условии, что они отвечают всем требованиям статьи 9 Закона № 129-ФЗ. Такое же мнение выражают и столичные налоговики в своем Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 16 августа 2006 года № 20–12/72393.
Нужно сказать, что индивидуальные предприниматели, на которых требование об обязательном ведении бухгалтерского учета не распространяется, также используют унифицированные формы первичной учетной документации, так как именно они являются документальным подтверждением доходов и расходов предпринимателей, ведущих учет доходов и расходов в соответствии с порядком, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 13 августа 2002 года № 86н, МНС Российской Федерации №БГ-3-04/430 «Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей».
Как и любые иные документы, первичные бухгалтерские документы содержат такой обязательный реквизит, как дата выписки. Следовательно, моментом определения налоговой базы по НДС у налогоплательщика, осуществляющего безвозмездную передачу товаров (работ, услуг), будет дата выписки первичного документа, посредством которого оформляется такая передача.
Так как в данном случае речь идет о безвозмездной реализации товаров (работ, услуг), то налогоплательщик обязан составить счет-фактуру. Причем сделать это нужно в порядке, установленном пунктом 3 статьи 168 НК РФ. Как следует из указанной нормы счет-фактура при реализации товаров (работ, услуг) выставляется продавцом в течение пяти календарных дней с момента отгрузки товаров (работ, услуг).
Напоминаем, что состав обязательных реквизитов счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) определен пунктом 5 статьи 169 НК РФ. При заполнении счета-фактуры автор рекомендует читателям обратить внимание на Письмо Минфина Российской Федерации от 8 февраля 2010 года № 03-07-09/08, в котором чиновники разъясняют, как заполнить счет-фактуру при оказании услуг лизинга.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре указывается наименование поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг).
Согласно статье 2 Федерального закона от 29 октября 1998 года № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» договором лизинга является договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется предоставить арендатору (лизингополучателю) определенное имущество за плату во временное владение и пользование.
Таким образом, в графе 1 «Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права» счета-фактуры, по мнению чиновников, следует указывать: «Услуги по предоставлению имущества во временное владение и пользование».
На основании пункта 6 статьи 2 Федерального закона от 17 декабря 2009 года № 318-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введением заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать, в том числе наименование оказываемых услуг, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога. В связи с этим наличие в графе 1 счета-фактуры формулировки «Лизинговый платеж за временное владение и пользование имуществом по договору лизинга N… от…» по мнению чиновников, не противоречит вышеуказанной норме статьи 169 НК РФ.
Счет-фактура выписывается налогоплательщиком в двух экземплярах, первый – передается стороне, получающей товары (работы, услуги), второй – остается у налогоплательщика. Счет-фактура регистрируется им в книге продаж и подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур.
Так как безвозмездная передача товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения по НДС, то суммы «входного» налога по приобретенным товарам или ресурсам, использованным при выполнении работ, оказании услуг принимаются налогоплательщиком к вычету в обычном порядке. Напоминаем, что право на применение вычета по суммам «входного» налога возникает при одновременном выполнении следующих условий:
– приобретаемые налогоплательщиком товары (работы, услуги), имущественные права предназначены для использования в налогооблагаемых операциях или для перепродажи;
– товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком к учету;
– у налогоплательщика НДС имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом и соответствующие первичные документы.
Это мы рассмотрели особенности НДС, связанные с безвозмездной передачей товаров (работ, услуг) у передающей стороны. Однако это не все, так как и у налогоплательщика НДС, получающего безвозмездно товары (работы, услуги), также есть своя специфика.
Несмотря на то, что у налогоплательщика, получившего товары (работы, услуги) безвозмездно, имеется счет-фактура, выставленный передающей стороной, воспользоваться вычетом по НДС он не сможет. Ведь он не несет реальных затрат, связанных с получением такого имущества, что, кстати, подтверждает и пункт 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 (далее – Правила).
Пунктом 11 Правил, определено, что в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные, в том числе, при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы. Поэтому такой счет-фактура просто подшивается налогоплательщиком в журнал учета полученных счетов-фактур.
Аналогичного мнения придерживается и Минфин Российской Федерации, что подтверждается его Письмом от 21 марта 2006 года № 03-04-11/60.
Следовательно, у стороны товары (работы, услуги), полученные «даром», отражаются в учете с учетом налога, уплаченного передающей стороной, так как в данном случае НДС у получающей стороны выступает невозмещаемым налогом.
Если в дальнейшем получающая сторона реализует имущество, принятое на баланс с учетом налога, то, в силу пункта 3 статьи 154 НК РФ, налог будет исчисляться с разницы между ценой продажи с учетом налога и стоимостью реализуемого имущества. Если в качестве такого имущества выступает амортизируемое имущество, то под стоимостью реализуемого имущества понимается его остаточная стоимость с учетом переоценок.
Причем в данном случае налог исчисляется уже не из прямой ставки налога, а с применением расчетной ставки НДС, на это указывает пункт 4 статьи 164 НК РФ.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.