2.3.2. Резервы
2.3.2. Резервы
Как правило, в процессе своей деятельности предприятия подвергаются действию различного рода рисков. Во избежание угрозы финансовому положению фирмы, предприятием могут создаваться резервы:
• на покрытие рисков;
• на обязательные расходы.
Сущность создания этих резервов заключается в резервировании некоторой суммы для покрытия возможных обязательств, если сумму или дату покрытия таких обязательств невозможно с достаточной степенью точности предсказать. Независимо от их назначения они признаются в качестве расходов, а не способов распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.
Образование резервов на покрытие рисков связано с рисками различных судебных разбирательств, выданными гарантиями, неблагоприятными курсовыми разницами непредвиденными расходами и т. д.
В соответствии со сложившейся практикой, при составлении финансовой отчетности в отдельную статью собственного капитала выделены резервы. Указанные резервы обычно классифицируются по четырем основаниям:
• резервы капитала, вместе с фондом переоценки стоимости, и резервы будущих доходов (дотации и безвозмездные поступления активов);
• нормативные резервы (установленные законодательством) и ненормативные резервы (образование которых предусмотрено самим предприятием);
• распределяемые (которые могут распределяться между участниками предприятия) и нераспределяемые резервы (не подлежат распределению вплоть до ликвидации организации);
• целевые (предусмотрены на расходование в соответствии с заранее определенными целями) и общие резервы (не имеют цели образования и последующего расходования).
Резервы на обязательные расходы предназначены для использования налоговых льгот, предоставленных налоговым законодательством в некоторых странах.
В соответствии с российскими правилами учета установлены более строгие требования к созданию резервов. Так, согласно различным ПБУ и законодательству о бухгалтерском учете в РФ предприятия могут создавать только следующие группы резервов:
• уставные резервы – резервы, предусмотренные законодательством РA и учредительными документами юридического лица;
• резервы предстоящих расходов которые формируются в целях распределения резервированных средств в расходы на производство и продажу;
• оценочные резервы, которые формируются для уточнения и реальной оценки активов предприятия. Сюда относятся резервы по сомнительным долгам, под обесценение финансовых вложений, под снижение стоимости материальных ценностей.
Понятие «оценочные резервы» характерно только для российского законодательства, примером может служить резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Так, МСФО 2 «Запасы» устанавливает, что в финансовой отчетности оценка запасов производится по наименьшей из двух величин: себестоимости или возможной чистой цены продаж. О каком-либо резерве не упоминается, а вместо этого указанный документ применяет термин «обесценение», суть которого соответствует характеру оценочных резервов.
МСФО сопоставляют резервы с условными фактами хозяйственной деятельности. Резервы-обязательства бывают самыми разными и не всегда оформленными в юридическом смысле (МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Они формируются в корреспонденции со счетами учета затрат, соответствующими их экономическому смыслу, при этом отражаются в отчете о прибылях и убытках, а необходимых случаях еще и в бухгалтерском балансе.
Резервы и условные события, в соответствии с которыми они формируются, влияют на финансовые результаты деятельности предприятия. В соответствии с МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы» раскрытию подлежит информация об условных обязательствах, если вероятность оттока ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, не считается отдаленной. Также должна быть раскрыта информация об условных активах в случае возможного притока экономических выгод.
Понятия «резервы», «условные обязательства» и «другие обязательства» разделяются в соответствии с МСФО 37.
Резерв признается обязательством с неопределенными сроком и суммой. Обязательство считается текущим обязательством компании, которое возникает из прошлых событий, и погашение которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды. Текущим обязательством считается то обязательство, которое не признается потому, что отсутствует вероятность того, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды, или же сумма обязательства не будет надежно оценена. Условное обязательство, в соответствии с МСФО 37, – возможное обязательство, еще не подтвержденное текущим обязательством, которое может привести к выбытию ресурсов компании, заключающих экономические выгоды.
Так как срок или сумма резервов не имеют определенности, они (резервы) принимаются за условные. Но по МСФО 37 термин «условный» применяется к обязательствам и активам, которые не признаны потому, что они не отвечают критерию признания, так как их существование будет подтверждено лишь в результате будущих неопределенных событий, контролируемых организацией.
Компания может признать резерв, в случае, когда она имеет текущее обязательство (правовое или традиционное) в результате прошлого события или есть возможность того, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, включающих экономические выгоды, и может быть сделана надежная оценка суммы обязательства. При этом следует отметить, что правовое обязательство – результат договора или действия законодательства.
Возникновение традиционного обязательства происходит только в случае соблюдения двух принципов:
1) в результате организация создала обоснованные ожидания других сторон, что она выполнит эти обязательства;
2) организация показала другим сторонам своей практикой, заслуживающей доверия в прошлом, открытой политикой или достаточно конкретными текущими заявлениями, что она примет на себя определенные обязательства.
Величина денежных средств, принятая в качестве резерва, должна представлять наиболее точную оценку затрат, необходимых для погашения текущих обязательств на отчетную дату. Для определения этой оценки учитывается мнение руководства, результаты, указанные привлеченными экспертами и проведенный анализ событий. Применяют следующие способы определения величины резерва:
1) когда величина возможных результатов разнится, следует применить метод «ожидаемой стоимости»;
2) необходимо выбирать наиболее вероятный результат;
3) не стоит проводить корректирование величины резерва на риск и неопределенность;
4) когда временной фактор существенно влияет на результат, можно применить метод дисконтированной стоимости;
5) учитывать вероятную прибыль от выбытия активов не следует, даже если это связано с резервом;
6) величина резерва определяется вычета налога на прибыль. Соответствующие корректировки проводятся в общем порядке в пределах расчета отложенного налога на прибыль.
Если можно ожидать, что некоторые или все затраты, которые будут идти на погашение обязательства, будут возмещены другой стороной (например, за счет удовлетворения страхового иска, компенсаций или гарантий поставщиков), возмещения учитываются по такой схеме:
• возмещение должно учитываться в качестве отдельного актива;
• в отчете о прибылях и убытках расход, относящийся к резерву, можно представить за вычетом суммы, признанной в отношении возмещения;
• возмещение признается только тогда, когда действительно определено, что оно будет получено компанией, погашающей обязательство;
• сумма, признанная в отношении возмещения, не должна превышать суммы резерва.
Часть капитала (capital) организации, отличная от той его части, которую представляет собой акционерный капитал, именуется резервным фондом. Резерв формируется из нераспределенной прибыли или посредством эмиссии акционерного капитала по стоимости выше номинала. Резервный фонд формируется из нераспределенного дохода, а в некоторых случаях из доходов нераспределяемых, таких как премии на акции или резерв погашения капитала, тогда как резерва (provision) предусматривает определенное уменьшение стоимости актива или известного обязательства.
Предприятие может использовать часть этих фондов на определенные цели, к примеру, на формирование амортизационного резерва (reserve for obsolescence)). Однако, резервные фонды это не особые денежные средства, которые предусмотрены для строго определенных целей. Это по-прежнему общие чистые активы организации. Резервные фонды классифицируют на нераспределенную прибыль (retained earnings) – фонды, формируемые из дохода предприятия, и на капитальные резервы (capital reserves), которые по различным причинам не распределяются между участниками организации, хотя и могут быть преобразованы в акционерный капитал путем дополнительной эмиссии.
Средства, которые держатся в качестве резерва, но которые не отражаются в счетах, именуются скрытым резервом. Их также называют забалансовые резервы, или секретные резервы (off-balance sheet reserves or secret reserves). Они появляются в случаях, когда актив умышленно скрывается или когда цена его занижается. Подобные сокрытые резервы разрешается иметь некоторым банковским учреждениям, но запрещается – компаниям с ограниченной ответственностью, поскольку они занижают прибыли, а значит – суммы, подлежащие налогообложению в соответствии с налогом на корпорации.[11]
Например, стоимость земли компании и ее зданий может быть показана в балансе как цена приобретения или первоначальная цена, в то время как текущая рыночная цена этих активов может быть значительно выше. Таким образом, если активы переоцениваются для того, чтобы соответствовать текущей рыночной стоимости, разница должна быть официально зарегистрирована в балансе компании как добавление к капитальному резервному фонду.
Затраты на создание страховых фондов (резервов) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в пределах норм, установленных федеральным законодательством, и предназначаются для финансирования расходов по предупреждению и ликвидации аварий, пожаров, стихийных бедствий, экологических катастроф и других чрезвычайных ситуаций, а также для страхования имущества предприятий (организаций), жизни работников и гражданской ответственности за причинение вреда имущественным интересам третьих лиц.
К затратам на создание страховых фондов, которые включаются в себестоимость продукции (работ, услуг), относятся:
• страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного);
• страхование имущества;
• страхование гражданской ответственности организаций – источников повышенной опасности;
• страхование гражданской ответственности перевозчиков;
• страхование профессиональной ответственности;
• страхование от несчастных случаев и болезней;
• добровольное медицинское страхование.
Размер отчислений на формирование страховых фондов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), не может превышать 1 % объема реализуемой продукции (работ, услуг).
Дебиторская задолженность предприятия, срок погашения которой уже истек и которая не обеспечена никакими гарантиями, при составлении бухгалтерского баланса должна отражаться на отчетную дату за минусом резерва по сомнительным долгам.
Величина резерва по сомнительным долгам устанавливается по каждому сомнительному долгу и зависит от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга. Резервы формируются за счет финансовых результатов деятельности предприятия.
Сумма невостребованного сомнительного долга должна относиться на уменьшение резерва по сомнительным долгам.
Суммы резервов по сомнительным долгам, которые не были использованы по назначению, относятся к результатам финансовой деятельности предприятия. При этом организация может сформировать резерв для возмещения убытков, жалобы на которые уже предъявлены, но пока не были рассмотрены. Резервы формируются в целях недопущения преувеличения прибылей, и для уверенности в том, что все расходы организации, даже те, которых еще нет, но в скором времени они ожидаются, будут оплачены.
Резервы поступлений формируются, когда прибыль после налогообложения направляется на финансирование приобретения активов, а не выплачивается собственникам организации.
Капитальный резервный фонд формируется в целях отражения возможной переоценки соответствующих активов.
Резервный фонд необходим для увеличения акционерного капитала компании.
Если организация пожелает капитализировать резервные фонды, она может сделать это путем создания дополнительных акций, стоимость которых соответствует резервам компании. Организация может произвести бонусный выпуск и распределить его среди акционеров пропорционально количеству существующих акций. В США в данном случае используется термин «выплата дивидендов ценными бумагами».[12]
В соответствии с законодательством России организация формирует из средств прибыли резервные фонды для покрытия непредвиденных потерь и убытков. Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в состав издержек производства или обращения отчетного периода предприятие вправе формировать резервы на предстоящую оплату отпусков работникам; на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; расходов на ремонт основных средств; производственных затрат по подготовительным работам в сезонных отраслях промышленности; предстоящих затрат по ремонту предметов проката; на выплату вознаграждений по итогам работы за год и другие цели, предусмотренные отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), утвержденными министерствами и ведомствами России.
Резервы подлежат пересмотру каждую отчетную дату. Их следует корректировать для отражения текущей оценки. Резерв можно использовать только для тех затрат, в отношении которых он создан.
В международном стандарте МСФО 37 также говорится о применении принципов признания и оценки в конкретных случаях – будущих операционных убытков, обременительных контрактов и реструктуризации:
1) реструктуризация представляет собой программу, разработанную и контролируемую руководством, которая существенно изменяет либо масштаб деятельности, либо способ осуществления такой деятельности. Резерв на затраты при реструктуризации признается только при соблюдении общих критериев признания для резервов;
2) резервы не следует признавать для будущих операционных убытков. Предположение о будущих операционных убытках указывает на возможное обесценение определенных активов. В данном случае более уместно применение МСФО 36 «Обесценение активов»;
3) текущее обязательство по обременительному контракту должно признаваться и оцениваться в качестве резерва. Обременительным считается контракт, в котором неизбежные затраты на выполнение обязательств превышают ожидаемые экономические выгоды.
Если показатели резервов, сформированные в учете, будут отражены в финансовой отчетности, то это повысит ее информативность, позволит провести более детальный анализ финансового положения предприятия, что в свою очередь позволит пользователям отчетности принимать обоснованные управленческие решения.
Различия в правилах бухгалтерского учета различных систем и связанные с этим затруднения могут быть преодолены предприятиями при применении тех положений, которые аналогично решают те или иные вопросы или устанавливают аналогичные правила отражения и учета. Все преимущества и недостатки такого подхода организации должны оценить для себя самостоятельно исходя их конкретного вида деятельности, особенностей и положения на рынке.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.