6.6. Учет в аптечных и фармацевтических организациях (2-й ур.)
6.6. Учет в аптечных и фармацевтических организациях (2-й ур.)
По характеру деятельности аптечные организации подразделяются на:
– изготавливающие лекарственные препараты по рецептам врачей, требованиям учреждений здравоохранения, стандартным прописям, с последующей их реализацией в пределах юридического лица по рецептам и без рецептов врача; осуществляющие реализацию готовых лекарственных препаратов и других товаров, разрешенных к отпуску из аптечных организаций, населению по рецептам или без рецептов врача и учреждениям здравоохранения, просвещения, социального обеспечения и другие по требованиям или заявкам (аптека с производственным отделом, аптечный пункт с правом изготовления лекарственных препаратов);
– осуществляющие реализацию готовых лекарственных препаратов и других товаров, разрешенных к отпуску из аптечных организаций, населению по рецептам или без рецептов врача и учреждениям здравоохранения по требованиям или заявкам (аптека готовых форм, аптечный пункт без права изготовления лекарственных препаратов, аптечный киоск, аптечный магазин).
Аптечные организации в своей работе должны руководствоваться определенными требованиями, установленными государственными стандартами, санитарными, противопожарными правилами и другими нормативными документами (далее – стандарты), правилами охраны труда и техники безопасности.
Аптечные организации могут быть представлены аптеками, аптечными пунктами, аптечными киосками, аптечными магазинами
В аптечной организации в удобных для ознакомления местах торгового зала должны быть размещены:
– копии лицензий на фармацевтическую деятельность и другие виды деятельности в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;
– информация о телефонах и адресах органов управления здравоохранением и фармацевтической деятельностью;
– книга отзывов и предложений;
– информация о группах населения, имеющих право на бесплатное и льготное обеспечение и внеочередное обслуживание, в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;
– информация о лице, ответственном за лекарственное обеспечение инвалидов Великой Отечественной войны и приравненных к ним категорий населения по льготам (для аптечных организаций, осуществляющих льготный отпуск лекарственных препаратов);
– информация о номерах телефонов и режиме работы справочной фармацевтической службы;
– информация о наименованиях отделов или зон отпуска соответствующих групп товаров;
– информация о сроках хранения лекарственных препаратов, изготовленных в аптеке (аптечном пункте);
– ценники на предлагаемые безрецептурные лекарственные препараты и другие товары, разрешенные к отпуску из аптечных организаций;
– информация о сотрудниках аптечной организации, непосредственно обслуживающих население (таблички, бейджи и прочие с указанием Ф.И.О. и должности);
– информация о дежурном администраторе (Ф.И.О., должность) и нахождении кнопки сигнального вызова дежурного администратора (за исключением аптечного киоска);
– при наличии пункта проката информация о перечне предметов, выдаваемых напрокат;
– копия или выписка из Федерального закона «О защите прав потребителей»
Аптечными организациями должны быть предприняты меры для исключения повреждений (разливания, рассыпания, боя), для предотвращения контаминации лекарственных средств (лекарственных препаратов).
При хранении лекарственных препаратов (лекарственных средств) используются следующие способы систематизации:
– по токсикологическим и фармакологическим группам; по способу применения;
– в алфавитном порядке;
– в соответствии с позициями компьютерного учета.
Принятый способ хранения лекарственных препаратов (лекарственных средств) должен быть оговорен в приказе по аптечной организации и доведен до сведения персонала аптечной организации.
Аптечная организация должна вести учет лекарственных препаратов (лекарственных средств) с ограниченным сроком годности на бумажном носителе или в электронном виде с архивацией на твердом носителе. Режим архивации устанавливается руководителем аптечной организации.
Учет товара в аптечных организациях осуществляется по наименованиям, сериям, срокам годности, закупочным и (или) отпускным ценам по схемам, наиболее целесообразным в условиях данного предприятия (индивидуальная, натурально-стоимостная, стоимостная).
Предметно-количественному учету подлежат наркотические средства, психотропные, ядовитые и сильнодействующие вещества, спирт этиловый и другие средства в соответствии с действующей нормативной документацией – Приложением 4 к Приказу Минздрава России от 12 ноября 1997 г. № 330.
Порядок формирования розничных цен на лекарственные препараты (лекарственные средства) для аптечной организации независимо от организационно-правовой формы и форм собственности устанавливается в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, утвержденных Правительством Российской Федерации от 9 ноября 2001 года № 782 «О государственном регулировании цен на лекарственные средства».
Требования к хранению наркотических средств и ядов.
Аптека должна иметь лицензию на деятельность по хранению и реализации наркотических средств и психотропных веществ.
Для хранения наркотических средств и психотропных веществ аптека должна иметь сейфы, а для сильнодействующих и ядовитых веществ – металлические шкафы (п. 3.19 Правил).
Согласно Правил хранения и учета наркотических средств и психотропных веществ в аптеках (утвержденных Приказу Минздрава России от 12 ноября 1997 г. № 330) в сейфах должен храниться основной запас наркотических и психотропных веществ, а их разовые и суточные дозы должны быть на внутренних дверцах этих сейфов.
В течение рабочего времени ключи от сейфа с наркотическими и психотропными веществами должны находиться у провизора-технолога. А в конце рабочего дня сейфы опечатываются или пломбируются, а ключи от них сдаются лицам, ответственным за хранение данных средств по приказу по аптеке.
При необходимости во время ночного дежурства дежурный фармацевт использует наркотические и психотропные вещества, которые находятся в опломбированном и опечатанном сейфе. Впоследствии по окончании дежурства фармацевт отчитывается перед материально-ответственным лицом, отвечающим за учет и хранение наркотических средств и психотропных веществ.
Аптека должна вести строгий предметно-количественный учет наркотических средств и психотропных веществ. Для этого предусмотрен специальный журнал регистрации операций, связанных с оборотом наркотических средств и психотропных веществ. Причем лицо, ответственное за хранение наркотических средств и психотропных веществ, должно не реже одного раза в месяц проверять записи в журнале, сверять фактическое наличие наркотических средств и психотропных веществ с их книжными остатками.
Учет изготовления лекарственных препаратов в аптеках.
Одно лекарственное средство индивидуального изготовления – это лекарство в единичной упаковке, изготовленное по одной прописи рецепта.
Изготовление лекарств в аптеках может оформляться двумя способами:
с применением квитанций по форме № А-2.2;
без квитанций.
На основе корешка квитанции и учитываются лекарственные средства, изготовленные по рецептам. Квитанции комплектуются по 100 штук.
При работе без квитанций, учет изготовленных лекарств ведется в рецептурном журнале по форме № А-2.1.
На основе подсчета корешков квитанций или итогов рецептурного журнала по изготовленным лекарствам, а также кассовых лент по готовым лекарствам составляется журнал учета рецептуры (форма № А-2.6). Запись в нем делается в конце каждой рабочей смены одной строкой.
Ежемесячно в журнале подсчитываются итоги, которые скрепляются подписью работника учетно-контрольной группы бухгалтерии (ревизора).
Лекарство необходимо производить в соответствии с промышленным регламентом, который разрабатывается на основе фармакопейных статей. Фармакопейная статья по своей сути является государственным стандартом качества лекарственного средства. В ней приведен перечень нормируемых показателей или методов испытания для конкретной лекарственной формы, описание физических, физико-химических, химических, биохимических, биологических и микробиологических методов анализа лекарства, требования к используемым реактивам, титрованным растворам, индикаторам.
Промышленный регламент бухгалтер контролирует, так как он входит в материальный баланс. В нем содержатся данные о количестве и составе ингредиентов, которые необходимы для производства лекарства; данные о количестве и составе тары и упаковки; данные о технологических потерях, которые возникают при изготовлении лекарства.
Данные материального баланса используются для калькулирования себестоимости лекарства и разработки прейскуранта розничных цен.
В коммерческом учете расходы по изготовлению лекарственных средств отражаются на счете 20 «Основное производство»:
дебет 20 кредит 10
– отражена стоимость сырья и материалов, используемых для изготовления лекарственных средств;
дебет 20 кредит 41
– отражена стоимость готовых лекарственных средств, учтенных в качестве товаров, при использовании их в качестве сырья для изготовления лекарственных средств;
дебет 20 кредит 70 (69)
– начислены заработная плата и ЕСН (с учетом платежей в ПФР).
Распределение заработной платы работников, занимающихся изготовлением лекарственных средств, по каждому виду изготавливаемого средства можно производить исходя из удельного веса выручки от реализации каждого вида изготовленных средств в общем объеме выручки.
Сформированная себестоимость изготовленного лекарственного средства списывается на счета учета готовой продукции:
дебет 43 кредит 20
– сформирована стоимость изготовленного лекарственного средства.
Расходы аптеки на тару и упаковку изготовленных лекарств относятся на счет 44 «Расходы на продажу».
Приказом Минздрава России от 16 июля 1997 г. № 214 утверждена Инструкция по контролю качества лекарственных средств, изготовляемых в аптечных организациях (аптеках). Все лекарственные средства, изготовленные в аптеках по индивидуальным рецептам или требованиям лечебных учреждений, подвергаются внутриаптечному контролю:
> письменному,
> органолептическому
> контролю при отпуске – обязательно;
> опросному и физическому – выборочно;
> химическому.
Результаты такого контроля регистрируются в специальных журналах.
Контролировать качество изготовляемых лекарственных средств обязан провизор-аналитик. Он должен владеть всеми видами внутриаптечного контроля.
Если провизор-аналитик впервые назначается на должность, то прежде чем приступить к выполнению своей контролирующей функции, он обязан пройти курс стажировки в территориальной контрольно-аналитической лаборатории.
Для оценки качества лекарственных средств, изготовленных в аптеках, применяются два термина: «Удовлетворяет» («Годная продукция») или «Не удовлетворяет» («Брак»).
В соответствии со статьей 1095 ГК РФ вред, причиненный вследствие рецептурных недостатков товара, подлежит возмещению продавцом или изготовителем независимо от определения его вины и от того, состоял ли потерпевший с ним в договорных отношениях. Возмещение ущерба не освобождает фармацевта от привлечения его к ответственности. Физические лица, ответственные за изготовление и качество лекарственных средств, несут дисциплинарную, административную и уголовную ответственность.
Иногда возникает необходимость уничтожения изготовленных лекарств: заказчик не пришел за лекарством, ошибки в планировании производственной деятельности, появление более эффективного аналога.
Списание лекарств с истекшим сроком годности отражается в учете аптеки следующими проводками:
дебет 94 кредит 41
– списана стоимость просроченных лекарств;
дебет 73 субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба» кредит 94
– списана стоимость лекарств на виновных лиц (если они установлены);
дебет 91 субсчет «Прочие расходы» кредит 94
– отнесена стоимость лекарств на убытки аптеки (если виновные лица не установлены);
дебет 91 субсчет «Прочие расходы» кредит 60 (76)
– отражена стоимость услуг по уничтожению лекарств.
Торговля лекарственными средствами регулируется Федеральным законом от 22 июня 1998 г. № 86-ФЗ «О лекарственных средствах» (ред. от 16 октября 2006 г., с изм. от 18 декабря 2006 г.).
В соответствии со статьей 4 Закона о лекарственных средствах розничная торговля лекарственными средствами, изготовление и отпуск лекарственных средств осуществляются аптечными учреждениями.
Деятельность, осуществляемая аптечными учреждениями в сфере обращения лекарственных средств, включающая торговлю лекарственными средствами и их изготовление, именуется фармацевтической.
Реализация лекарственных средств в аптечных организациях осуществляется в соответствии с Отраслевым стандартом 91500.05.0007–2003 «Правила отпуска (реализации) лекарственных средств в аптечных организациях. Основные положения» (далее – ОСТ), утвержденным приказом Минздрава России от 4 марта 2003 г. № 80.
Все поставки товара должны сопровождаться документами, позволяющими установить дату отгрузки, наименование лекарственного препарата (включая лекарственную форму и дозировку), номер серии и партии, количество поставленного товара, цену отпущенного лекарственного препарата, название и адрес поставщика и получателя, а также документами, подтверждающими количество лекарственных препаратов.
Основные принципы учета движения лекарственных средств и других медицинских товаров изложены в Методических рекомендациях для практических и научных работников «О внутриведомственном первичном учете лекарственных средств и других медицинских товаров в организациях розничной фармацевтической (аптечной) сети всех организационно-правовых форм, расположенных на территории Российской Федерации», утвержденных Минздравом России 14 мая 1998 г. № 98/124
Организация контроля приемки и документальное оформление приема медицинских товаров.
В соответствии с Инструкцией по контролю качества лекарственных средств, изготовляемых в аптеках, утвержденной приказом Минздрава России от 16 июля 1997 г. № 214, лекарственные средства и лекарственные вещества независимо от источника их поступления подвергаются приемочному контролю, который проводится с целью предупреждения поступления в аптеку некачественных лекарственных средств.
Приемочный контроль включает проверку:
соответствия поступающих лекарственных средств требованиям по показателям «Описание», «Упаковка», «Маркировка»;
правильности оформления расчетных документов (счетов);
наличия сертификатов качества (паспортов) производителя и других документов, подтверждающих качество лекарственных средств.
На экземпляре сопроводительного документа, который остается у материально ответственного лица и в дальнейшем прилагается к товарному отчету, проставляется штамп «приема» (форма № А-1.1).
Для оформления приема и оприходования фактически полученного товара, поступившего без счета поставщика, применяется Акт о приеме медицинского товара, поступившего без счета поставщика (форма № А-1.4).
Учет поступления товаров в аптеку ведется в Журнале регистрации счетов поступления товаров по группам (форма № А-1.8).
На каждую поступившую серию медицинских товаров составляется Стеллажная карточка (форма № А-1.9), которая служит контрольным документом реализации лекарственных средств по срокам годности.
В соответствии с пунктом 2 ПБУ 5/01 материально-производственные запасы, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи, именуются товарами. Таким образом, готовые лекарственные средства и изделия медицинского назначения, приобретаемые аптеками для дальнейшей реализации, признаются товарами и, соответственно, учитываются на счете 41 «Товары».
Оприходование медицинских товаров отражается в учете аптечной организации проводками:
дебет счета 41 кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
– на сумму покупной стоимости полученного товара;
дебет счета 60 кредит счета 51 «Расчетные счета»
– на сумму оплаты счета поставщика.
Порядок формирования розничных цен на лекарственные препараты (лекарственные средства) для аптечной организации независимо от организационно-правовой формы и форм собственности устанавливается в соответствии с требованиями нормативных правовых актов, утвержденных Правительством РФ и органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации.
При организации аналитического учета медицинских товаров за основу можно принять их группировку:
> резиновые изделия;
> изделия из пластмасс;
> перевязочные средства и вспомогательные материалы;
> изделия медицинской техники.
Аптечные розничные организации, осуществляющие реализацию медицинской продукции по свободным розничным ценам, фиксируют эти цены, уровень применяемых торговых и снабженческо-сбытовых надбавок в Реестрах свободных розничных цен (форма № А-1.11).
Если аптека занимается приемом лекарственного растительного сырья у населения, сотрудник должен выписать в трех экземплярах приемную квитанцию по форме № А-1.5. Первый экземпляр документально подтверждает выдачу денег за сырье, то есть он является расходным кассовым ордером. Второй экземпляр приемной квитанции нужен для составления отчета материально ответственного лица. Третий экземпляр выдается заготовителю.
Акт по форме № А-1.2 составляют в трех экземплярах. Первый экземпляр прилагается к приемному акту и передается в бухгалтерию вместе с реестром приходных документов. Второй экземпляр нужно вручить представителю поставщика (если он участвовал в приемке) или отправить по почте как приложение к претензионному письму. Что касается третьего экземпляра, то он остается в аптеке, если возникнет необходимость судиться с поставщиком.
Текущий учет поступления товаров в аптеку ведут в журнале регистрации счетов поступления товаров по группам по форме № А-1.8. На каждую поступившую серию медицинских товаров составляется стеллажная карточка по форме № А-1.9. для контроля за реализацией лекарств по срокам их годности.
Данные по лекарственным препаратам, которые подлежат предметно-количественному учету (наркотические лекарственные средства, психотропные, сильнодействующие и ядовитые вещества, этиловый спирт), нужно отразить дополнительно в Книге учета наркотических и других лекарственных средств, подлежащих предметно-количественному учету (форма № А-2.3).
Лекарства по бесплатным и льготным рецептам продают только те аптеки, которые имеют договор с территориальным органом управления здравоохранения о возмещении расходов за льготное лекарственное обеспечение населения. Также такие аптеки должны иметь соглашение с территориальным фондом обязательного медицинского страхования о финансировании льготного отпуска лекарственных средств населению.
Заготовлением лекарственного растительного сырья в аптеках.
Это сырье аптеки могут использовать как для приготовления различных лекарственных средств, так и для продажи фармацевтическим заводам.
Следует отметить: для того чтобы собирать и продавать дикорастущие ягоды, орехи и иные плоды, а также возделываемые виды лекарственных средств, получать специальную лицензию не надо, так как вышеперечисленные виды лекарственного сырья не перечислены в Положении.
Процедура закупки растительного лекарственного сырья.
Обычно принимает растительное лекарственное сырье у населения заместитель заведующего аптекой или заведующий отделом запаса. Он должен осмотреть сырье, проверить его подлинность и взвесить его в присутствии сдающего.
Если он не обнаружит условий, бракующих сырье без анализа, то должен принять сырье у сдающего лица. При этом гражданину, который сдает лекарственное сырье, выдается расписка или приемная квитанция.
После принятия сырья, его необходимо передать его провизору-аналитику аптеки и записать сведения о поступившем сырье в журнал регистрации приема сырья в аптеку.
Провизор-аналитик определяет подлинность сырья и берет среднюю пробу методом квартования и пишет направление на ее анализ в контрольно-аналитической лаборатории или в областном центре контроля качества лекарственного сырья. Информация об этом лекарственном сырье заносится в журнал регистрации результатов контроля качества лекарственного растительного сырья.
В лаборатории или в центре контроля качества берется три аналитические пробы. Результаты этих проб заносятся в аналитический паспорт, на обратной стороне которого оформляется протокол соответствия. Один экземпляр аналитического паспорта остается в лаборатории, а второй возвращается в аптеку.
Провизор-аналитик, получив результаты анализа, переносит его результаты в журнал регистрации результатов контроля качества лекарственного растительного сырья. После этого он должен сообщить результаты анализа заместителю заведующего аптекой (или заведующему отделом запасов). Последний на основании полученных данных завершает оформление записей в журнале регистрации приема сырья в аптеку.
В аптеке создается комиссия, в состав которой должны быть включены: руководитель аптеки, материально ответственное лицо, отвечающее за заготовку растительного сырья, провизор-технолог или фармацевт. Комиссия составляет акт на перевод в товар лекарственного растительного сырья по форме № А-1.6 (в двух экземплярах). Первый экземпляр акта служит основанием для оприходования сырья как товара и прилагается к товарному отчету, а второй остается в аптеке.
Формирование стоимости закупленного у населения лекарственного сырья.
Лекарственное сырье, которое закупает аптека у граждан, может быть как товаром, так и материалом. Это зависит от того, как аптека будет использовать полученное сырье. Если сырье будет продаваться, тогда это товар. Если сырье будет использоваться в производстве лекарственных средств, тогда это материал.
Бухгалтерский учет сырья должен осуществляться с учетом требований Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных расходов» (ПБУ 5/01).
Сырье нужно учитывать по фактической стоимости. В стоимость закупаемого у населения растительного лекарственного сырья включаются:
– уплаченные продавцу суммы;
– затраты по заготовке и доставке лекарственного сырья (в том числе затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения, затраты за услуги транспорта по доставке запасов до места их использования, если они не включены в цену запасов, установленную договором, и т. д.);
– затраты по доведению этого сырья до состояния, в котором оно пригодно к использованию в запланированных целях (например, затраты по подработке, сортировке, фасовке лекарственного сырья);
– иные затраты, непосредственно связанные с приобретением сырья (например, расходы на анализ лекарственного сырья).
Если аптека перешла на упрощенную систему налогообложения или ее деятельность по розничной торговле лекарствами (включая растительное лекарственное сырье) переведена на уплату единого налога на вмененный доход, то она не признается плательщиком НДС. Следовательно, она не должна начислять НДС, продавая лекарственное сырье.
Если же аптека признается плательщиком НДС – например, в регионе, где она работает, не введен ЕНВД, – ей необходимо начислять НДС, руководствуясь положениями главы 21 НК РФ.
В пункте 4 статьи 154 НК РФ прописан особый порядок исчисления НДС по операциям по реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц. Этот порядок касается только той продукции, которая перечислена в Перечне сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками). Этот Перечень утвержден постановлением Правительства РФ от 16 мая 2001 г. № 383. В данном Перечне указаны лекарственные растения, как возделываемые, так и дикорастущие, кроме мака.
Особый порядок расчета НДС по продукции, которая перечислена в списке:
Во-первых, определяя налоговую базу по НДС, бухгалтер аптеки должен из продажной цены продукции (с учетом НДС) вычесть цену их приобретения.
Во-вторых, ставка НДС, которую необходимо использовать в подобной ситуации, определяется как процентное отношение налоговой ставки 10 процентов (или 18 %) к налоговой базе, принятой за 100 процентов и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (пункт 4 статьи 164 НК РФ).
В перечень товаров, которые облагаются по ставке 10 процентов, входят лекарственные средства, включая лекарственные субстанции, в том числе внутриаптечного изготовления (подп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ). В подобной ситуации 10-процентную ставку нужно применять ко всем лекарственным средствам, у которых код входит в группу 938000-939000 Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93 в соответствие с пунктом 39.5.7 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ. Эти рекомендации утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. № БГ-3-03/447.
Лекарственное сырье и вещества, которые не относятся к лекарственным субстанциям, нужно платить НДС по ставке 18 процентов.
Пример 9.
Аптека закупила у граждан багульник в количестве 150 кг по цене 2,8 руб. за 1 кг. Приобретенный багульник был продан фармацевтическому предприятию ООО по цене 3,5 руб. за 1 кг.
Расчет НДС по данной операции в аптеке:
– цена продажи багульника составила 525 руб. (150 кг ? 3,5 руб./кг);
– цена приобретения багульника равна 420 руб. (150 кг ? 2,8 руб./кг);
– налоговая база по НДС представляет собой разницу между ценой продажи и ценой приобретения багульника, то есть 105 руб. (525–420);
– реализация багульника облагается НДС по ставке 18 процентов, следовательно, при расчете НДС необходимо применить налоговую ставку в размере 18 %/118 %;
– сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет, составит 16,02 руб.
(105 руб. ? 18 %: 118 %).
Однако действие пункта 4 статьи 154 НК РФ распространяется только на те случаи, когда аптека перепродает купленное у населения лекарственное сырье. Если лекарственное сырье было использовано для производства другой продукции (например, если приобретенное сырье было использовано для изготовления лекарственных средств – сборов, настоек и т. д.), то налоговая база по реализации готовой продукции будет определяться в общеустановленном порядке. На всю стоимость реализованной продукции нужно будет начислить НДС.
Пример 10.
Аптека приобрела у населения разнообразное лекарственное сырье. Из этого сырья было произведено и реализовано 600 пакетиков готового сбора для припарок. Продажная цена одного пакетика сбора – 1,5 руб. (без учета НДС).
Поскольку лекарственное сырье было подвергнуто переработке (нарезке, смешиванию и т. д. с целью получения нового лекарственного средства), применять пункт 4 статьи 154 НК РФ у бухгалтера аптеки нет оснований. Следовательно, расчет НДС нужно производить исходя из выручки от продажи лекарственного сбора следующим образом:
– выручка от реализации сбора для припарок без НДС составляет 900 руб.
(1,5 руб./п. ? 600 п.);
– сумма НДС равна 162 руб. (900 руб. ? 18 %).
Обратите внимание: расфасовка закупленного у населения растительного лекарственного сырья не является производством нового продукта, ведь в процессе расфасовки лекарственное растение не изменяет своего состава и качеств. Поэтому, в подобном случае аптека вправе исчислять НДС по правилам, изложенным в пункте 4 статьи 154 НК РФ.
Пример 11.
Аптека закупила у своего сотрудника – фармацевта – 10 кг сушеных плодов шиповника.
Плоды выращены на ее личном садовом участке. Продали шиповник по цене 48 руб. за 1 кг.
Шиповник был расфасован в картонные коробки по 200 г. В отчетном периоде все 50 упаковок шиповника были реализованы по цене 15 руб. за упаковку.
Поскольку в данном случае аптека перепродает сушеный шиповник без его переработки, всего лишь расфасовав его в удобную тару, то рассчитывать НДС нужно исходя из требований пункта 4 статьи 154 НК РФ.
Расчет НДС:
– цена продажи шиповника, закупленного у физического лица, составила 750 руб. (50 уп. ? 15 руб./уп.);
– цена приобретения шиповника равна 480 руб. (10 кг ? 48 руб./кг);
– налоговая база по НДС представляет собой разницу между ценой продажи и ценой приобретения шиповника, то есть 270 руб. (750–480);
– реализация шиповника облагается НДС по ставке 18 процентов, следовательно, при расчете НДС необходимо применить налоговую ставку в размере 18 %/118 %;
– сумма НДС, которая подлежит уплате в бюджет, равна 41,19 руб. (270 руб. ? 18 %: 118 %).
Налог на доходы физических лиц и ЕСН при закупке сырья аптеки у населения.
Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ, аптеки, выплачивая доходы физическим лицам, должны исчислить и удержать с них налог на доходы физических лиц.
Однако данное правило не распространяется на выплату денег населению за сданные им лекарственные растения. Это следует из пункта 15 статьи 217 НК РФ.
Кроме того, выплачивая населению деньги за приобретенные у них лекарственные растения, не надо платить ЕСН. Ведь эти выплаты производятся по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности на имущество.
Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ, ЕСН не облагаются.
База для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование такая же, как и у единого социального налога (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Следовательно, выплачивая деньги за лекарственное сырье, с них не нужно платить взносы в Пенсионный фонд России.
Пример 12.
Аптека закупала багульник непосредственно в аптеке с выплатой денег заготовщикам из кассы. Анализ лекарственного сырья сделали в лаборатории и обошелся он аптеке в 45 руб.
Операции по закупке и перепродаже лекарственного сырья:
дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 76 субсчет «Расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья» 420 руб. (150 кг ? 2,8 руб./кг)
– оприходован багульник, закупленный у населения;
дебет 76 субсчет «Расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья» кредит 50 «Касса» 420 руб.
– выплачено населению за багульник;
дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» 45 руб.
– включены в стоимость багульника расходы, связанные с его анализом;
дебет 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» кредит 51 45 руб.
– оплачен анализ багульника в лаборатории;
дебет 41 субсчет «Товары в розничной торговле» кредит 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» 465 руб. (420 + 45)
– переведен багульник в состав товаров после получения положительного результата анализа;
дебет 62 кредит 90 субсчет «Выручка» 525 руб. (150 кг ? 3,5 руб./кг)
– отражена выручка от продажи багульника;
дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» кредит 41 субсчет «Товары в розничной торговле» 465 руб.
– списана фактическая стоимость реализованного багульника;
дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 16,02 руб. ((525 руб. – 420 руб.) ? 18 %: 118 %)
– начислен НДС с данной операции;
дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит 99 43,98 руб. (525–465 – 16,02)
– выявлен финансовый результат от данной операции.
Если закупка лекарственного сырья производится через подотчетных лиц (например, если аптека посылает своего работника в тот или иной населенный пункт, выдав ему соответствующую сумму денег, чтобы он закупил необходимое сырье у населения), отражать такие операции нужно с использованием счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
Пример 13.
Представитель аптеки был направлен для закупки лекарственных трав. На эти цели ему было выдано под отчет 800 руб.
Он закупил у населения цветки ромашки лекарственной в количестве 9 кг по цене 2,5 руб. за 1 кг, траву донника в количестве 12 кг по цене 2,35 руб. за 1 кг и корень алтея в количестве 9 кг по цене 2,18 руб. за 1 кг, а также иные лекарственные растения на общую сумму 700 руб.
Расходы на анализ лекарственного сырья – цветков ромашки, донника и корня алтея – в лаборатории составили 60 руб., расходы по изготовлению сбора для припарок (заработная плата работников с отчислениями, стоимость упаковочной бумаги и т. д., кроме стоимости лекарственного сырья) составили 650 руб.
Весь готовый сбор для припарок в количестве 600 пакетов был продан по цене 1,77 руб. за единицу (в том числе НДС – 0,27 руб.).
Согласно учетной политике аптеки учет товаров и материалов осуществляется с использованием счетов 15 и 16. При этом в качестве учетной цены используется цена приобретения лекарственного сырья в соответствии с условиями договора с заготовщиками.
Учет операций (для упрощения примера аналитический учет лекарственного сырья до и после проведения его анализа рассматривать не будем):
дебет 71 кредит 50 800 руб.
– выдано под отчет;
дебет 10 субсчет «Цветки ромашки лекарственной» кредит 15 22,5 руб. (9 кг ? 2,5 руб./кг)
– оприходованы цветки ромашки лекарственной;
дебет 10 субсчет «Трава донника» кредит 15 28,2 руб. (12 кг ? 2,35 руб./кг)
– оприходована трава донника;
дебет 10 субсчет «Корень алтея» кредит 15 19,62 руб. (9 кг ? 2,18 руб./кг)
– оприходован корень алтея;
дебет 10 субсчет «Прочие лекарственные растения» кредит 15 700 руб.
– оприходованы прочие лекарственные растения;
дебет 15 кредит 71 770,32 руб. (22,5 + 28,2 + 19,62 + 700)
– списаны фактические расходы по приобретению лекарственного растительного сырья через Лаптева З.В.;
дебет 50 кредит 71 29,68 руб. (800–770,32)
– сдан в кассу неиспользованный остаток подотчетной суммы;
дебет 15 кредит 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» 60 руб.
– отражены расходы по анализу лекарственного сырья;
дебет 16 кредит 15 60 руб.
– в конце месяца списаны отклонения в стоимости закупленного лекарственного сырья;
дебет 20 кредит 10 субсчет «Цветки ромашки лекарственной» 22,5 руб.
– использованы цветки ромашки лекарственной в изготовлении сбора для припарок;
дебет 20 кредит 10 субсчет «Трава донника» 28,2 руб.
– использована трава донника в изготовлении сбора для припарок;
дебет 20 кредит 10 субсчет «Корень алтея» 19,62 руб.
– использован корень алтея в изготовлении сбора для припарок;
дебет 20 кредит 10 (70, 69) 650 руб.
– отражены расходы аптеки по изготовлению сбора для припарок;
дебет 20 кредит 16 60 руб.
– включены в состав расходов по изготовлению сбора для припарок отклонения в стоимости лекарственного сырья (расходы на его анализ);
дебет 43 кредит 20 780,32 руб. (22,5 + 28,2 + 19,62 + 650 + 60)
– оприходован готовый сбор для припарок;
дебет 50 кредит 90 субсчет «Выручка» 1062 руб. (600 п. ? 1,77 руб./п.)
– получена выручка от продажи сбора для припарок;
дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» кредит 43 780,32 руб.
– списана себестоимость сбора для припарок;
дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 162 руб. (600 п. ? 0,27 руб./п.)
– начислен НДС с операций по реализации сбора для припарок;
дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит 99 119,68 руб. (1062 – 780,32 – 162)
– выявлен финансовый результат от изготовления и продажи сбора для припарок.
Если же аптека приобретает растительное лекарственное сырье у своих работников, то для расчетов с ними лучше использовать счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям».
Пример 14.
Плоды шиповника были приобретены аптекой у своего сотрудника (фармацевта), для учета расчетов с заготовщиком лучше всего использовать счет 73.
Предположим, что расходы на анализ шиповника составили 50 руб., а расходы на его расфасовку – 100 руб.
дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 73 480 руб. (10 кг ? 48 руб./кг)
– оприходован сушеный шиповник, приобретенный у фармацевта
дебет 73 кредит 50 480 руб.
– выплачено Щегловой Д.Ю. за шиповник;
дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» 50 руб.
– отражены расходы на анализ лекарственного сырья;
дебет 41 субсчет «Товары в розничной торговле» кредит 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» 530 руб. (480 + 50)
– переведен шиповник в состав товаров после получения положительного результата анализа;
дебет 41 субсчет «Товары в розничной торговле» кредит 10 (70, 69) 100 руб.
– включены в стоимость шиповника расходы на его расфасовку;
дебет 50 кредит 90 субсчет «Выручка» 750 руб. (50 уп. ? 15 руб./уп.)
– отражена выручка от продажи шиповника;
дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» кредит 41 субсчет «Товары в розничной торговле» 630 руб. (530 + 100)
– списана фактическая стоимость реализованного шиповника;
дебет 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» 41,19 руб. ((750 руб. – 480 руб.) ? 18 %: 118 %)
– начислен НДС с данной операции;
дебет 90 субсчет «Прибыль/убыток от продаж» кредит 99 78,81 руб. (750–630 – 41,19)
– выявлен финансовый результат от данной операции.
На практике может оказаться, что результаты анализа приобретенного растительного лекарственного сырья не позволят продавать или использовать его – иными словами, результат анализа может оказаться отрицательным.
В этом случае негодное сырье необходимо будет списать в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов аптеки.
В налоговом учете уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких убытков нельзя. Ведь эти убытки не поименованы в пункте 2 статьи 265 НК РФ.
Кроме того, в состав расходов должны включаться только экономически оправданные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В случае если лекарственное сырье оказалось непригодным к реализации, аптека не получит никаких доходов, и операция по покупке этого сырья является нецелесообразной с экономической точки зрения.
Пример 15
Результаты анализа багульника были отрицательными. В этом случае бухгалтеру аптеки нужно будет составить следующие проводки:
дебет 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» кредит 76 субсчет «Расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья» 420 руб. (150 кг ? 2,8 руб./кг)
– оприходован багульник, закупленный у населения;
дебет 76 субсчет «Расчеты с населением по закупке растительного лекарственного сырья» кредит 50 420 руб.
– выплачено населению за багульник;
дебет 91 субсчет «Прочие расходы» кредит 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» 45 руб.
– отражены расходы на проведение анализа багульника, результаты которого отрицательны;
дебет 60 субсчет «Расчеты с лабораторией» кредит 51 45 руб.
– оплачен анализ багульника в лаборатории;
дебет 91 субсчет «Прочие расходы» кредит 41 субсчет «Принятое у населения лекарственное сырье» 420 руб.
– списан закупленный у населения багульник, результаты анализа которого оказались отрицательными.
Рассчитывая налог на прибыль, бухгалтер не уменьшил налогооблагаемый доход на стоимость багульника и на расходы по проведению его анализа.
Чтобы отражать оптовую реализацию лекарств, аптеке необходимо вести журнал учета оптового отпуска и расчетов с покупателями по форме № А-2.19.
Если аптека продает лекарства лечебно-профилактическим учреждениям, другим аптечным организациям, а также отделам аптеки (то есть при внутриаптечной передаче), то ей следует выписывать требование-накладную по форме № А-2.20.
Данные требования-накладные нумеруются порядковыми номерами с начала года. Выписывать же их надо в трех экземплярах. Первый экземпляр вместе с товарным чеком нужно передать в собственную бухгалтерию. Второй экземпляр вместе со счетом нужно отдать покупателю. На основании его он будет проводить оплату. Третий экземпляр требования-накладной отдается непосредственно получателю лекарств. На основании этого экземпляра покупатель будет оприходовать лекарства.
Если аптеке разрешено продавать товары оптом по безналичному расчету и за наличный расчет, то она должна составлять реестр выписанных покупателям требований-накладных (счетов) по форме № А-2.22.
Для сверки расчетов бухгалтерия аптеки ежемесячно на основании записей в вышеуказанном реестре составляет оборотную ведомость по лицевым счетам покупателей и прочим расчетам по форме № А-2.23.
В некоторых случаях аптеки могут отпускать лекарственные средства по бесплатным и льготным рецептам. Такие аптеки должны вести Сводный реестр рецептов на бесплатный и льготный отпуск (форма № А-2.5). Реестры на бесплатный отпуск лекарств и медтоваров и на отпуск их со скидкой можно делать раздельно. Реестр нужно составить в двух экземплярах. Причем подписать каждый из них должен как руководитель аптеки, так и бухгалтер (работник учетно-контрольного сектора или группы). Первый экземпляр реестра вместе с копиями рецептов вручают должностному лицу под расписку для оплаты. На втором экземпляре, который остается в бухгалтерии аптечной организации, ставят дату передачи.
Товарные отчеты в аптеках.
Все материально ответственные лица аптек и отделов должны регулярно с периодичностью, установленной руководителем аптеки или главным бухгалтером, составлять товарные отчеты по форме № А-2.28.
В приходной части отчета нужно записать все документы, которыми оформлено поступление товаров.
Товары по их поступлению и списанию по документам, кроме выручки, показываются в товарном отчете по розничной и оптовой стоимости, а тара и вспомогательный материал – по учетным ценам. К товарному отчету нужно приложить реестр о движении денежных средств, инкассации выручки.
Что касается расходной части отчета, то в ней нужно указать общую сумму продажи лекарств. Чтобы это сделать, следует использовать показатели счетчиков кассовых аппаратов.
Другие виды расходов (отпуск в порядке внутренней переброски, отпуск лечебным учреждениям, включая и бесплатный или частично оплачиваемый отпуск лекарств больным некоторых категорий, уценка, списание по актам, справкам и т. п.) отражаются на основании соответствующих документов по каждому документу раздельно.
Товарный отчет надо составить в двух экземплярах. Первый экземпляр отчета вместе с документами передается в бухгалтерию или учетно-контрольную группу под расписку счетного работника на втором экземпляре, который остается у материально ответственного лица.
Обнаружив ошибку в товарном отчете, бухгалтер делает исправление в своем варианте отчета. Причем это исправление должно подтвердить материально ответственное лицо. После этого бухгалтер должен исправить и товарный отчет, который остался у материально ответственного лица.
Несколько слов нужно сказать о товарных отчетах в мелкорозничной сети (аптечные пункты, киоски и т. д.). Материально ответственные лица, которые работают в такой сети, должны составлять товарный отчет мелкорозничной сети по форме № А-2.26. Работники аптечных пунктов должны составлять такой отчет не реже одного раза в месяц. Сотрудники киосков и отделений должны делать этот отчет за декаду и половину месяца.
Учет готовых лекарственных средств, отпущенных населению, ведется на основе натуральных измерений в денежном выражении по кассовым контрольным лентам. В конце рабочего дня (смены) в аптеке на общую сумму выручки выписывается приходный кассовый ордер.
При отпуске лекарственных средств лечебно-профилактическим учреждениям выписывается Требование-накладная (форма № А-2.20). Этот же документ применяется при внутриаптечной передаче медицинских товаров (аптечным пунктам и киоскам, организованным как структурные подразделения аптечной организации).
Общая сумма реализации медицинских товаров указывается в расходной части Товарного отчета (форма № А-2.28) на основании подсчета кассовых чеков и сверяется с показателями счетчиков кассовых аппаратов, здесь же на основании документов указывается сумма наличных денег, сданная в кассу, на почту или старшему кассиру. Отпуск товаров лечебным учреждениям отражается в отчете на основании соответствующих документов по каждому документу раздельно.
Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях
В целях снижения непроизводительных потерь и повышения ответственности за сохранность товарно-материальных ценностей независимо от организационно– правовой формы и формы собственности аптеки согласно приказа Министерства здравоохранения РФ от 20 июля 2001 г. № 284 могут использовать нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
В связи с использованием на аптечных складах (базах) новых технологий и организации хранения лекарственных средств, а также в порядке контроля за обеспечением их сохранности Министерство Здравоохранения РФ приказом от 13 ноября 1996 г. № 375 утвердило предельные нормы естественной убыли (производственной базы) лекарственных средств на аптечных складах (базах), которые необходимо применять при учете материалов.
Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.
Фармацевтические заводы и аптеки в процессе осуществления своей деятельности несут определенные потери изделий медицинского назначения. Эти потери возникают на определенных этапах технологического процесса. Так, например, фармацевтические заводы несут потери при изготовлении, фасовке и хранении медикаментов, аптеки – при фасовке и хранении медицинских средств.
К естественной убыли относятся:
потери, которые образуются при транспортировке, хранении, а также вследствие распыления ряда порошковых препаратов, их усушки, боя в стеклянной таре. По таким потерям установлены предельные размеры – нормы естественной убыли. В настоящее время действуют, в частности, такие нормы:
– естественной убыли медикаментов и ваты в аптеках;
– естественной убыли медицинских пиявок в аптеках;
Данный текст является ознакомительным фрагментом.