3.5.1.1. Основные средства
3.5.1.1. Основные средства
Итак, как мы уже твердо знаем, если доля учредителя в уставном капитале общества превышает 50 %, то он может безвозмездно передать обществу свое имущество, и облагаться налогом на прибыль стоимость этого имущества не будет.
Однако на практике встречается ситуация, когда, например, основное средство, передаваемое обществу, принадлежит по праву совместной собственности нескольким учредителям. Можно ли в такой ситуации суммировать доли этих граждан, чтобы воспользоваться вышеуказанной льготой?
А вот и нет. По крайней мере, такова позиция Минфина России, высказанная им в письме от 24 мая 2004 года № 04-02-05/3/39. В доказательство приводится следующая цепочка рассуждений.
Как гласит статья 244 ГК РФ, имущество, находящееся в собственности двух или нескольких лиц, принадлежит им на праве общей собственности. Общая собственность на имущество является долевой, за исключением случаев, когда законом предусмотрено образование совместной собственности на это имущество.
Отсюда вывод: если безвозмездно передаваемое обществу имущество принадлежит двум (или нескольким) физическим лицам на праве общей собственности, то под долей, о которой идет речь в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ, следует понимать долю владения каждого физического лица в уставном капитале получающей стороны.
ПРИМЕР 23
Граждане Михалев и Михалева являются учредителями ООО «Ландыш серебристый». Михалеву принадлежит 35 % уставного капитала компании и Михалевой – 35 %.
Они являются супругами. В июле 2010 года эти учредители безвозмездно передали обществу принадлежащее им на праве совместной собственности недвижимое имущество.
Несмотря на то, что их общая доля этих лиц превышает 50 % уставного капитала (35 % + 35 %), воспользоваться льготой по налогу на прибыль компания, получившая это имущество, по мнению финансистов, не имеет права.
В данной ситуации с пределом в 50 % должна сравниваться доля каждого из учредителей отдельно. А в отдельности их доли меньше, чем 50 %.
В случае, который описан в примере 23, обществу придется включить стоимость безвозмездно полученного имущества во внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ.
Однако ситуация не всегда бывает так безнадежна. И этому есть следующие обоснования.
Разберемся, чем отличается общая совместная собственность от долевой. (Например, общей совместной собственностью является собственность супругов – ст. 34 Семейного кодекса РФ.) Тем, что в такой собственности доли ее участников не определены до тех пор, пока они не сделают это сами либо эти доли не определит суд. Это следует из пункта З статьи 254 ГК РФ и пунктов 1 и 3 статьи 252 ГК РФ.
Согласно же пункту 3 статьи 253 ГК РФ каждый из участников совместной собственности имеет право распоряжаться общим имуществом. При этом предполагается, что остальные собственники с этим будут согласны. Такое же правило существует и в пункте 2 статьи 35 Семейного кодекса РФ. Но тут есть особенность: на распоряжение недвижимостью требуется нотариально удостоверенное согласие второго супруга.
Из всего вышесказанного вытекает, что, если один из совместных собственников имеет в той фирме, которой он передает свое имущество, долю в уставном капитале, превышающую 50 %, он может передать имущество от своего имени единолично. И тогда требование подпункта И пункта 1 статьи 251 НК РФ будет выполнено.
Перейдем к следующей проблемной ситуации.
Указанная выше льгота предоставляется при условии, что безвозмездно полученное имущество в течение года не будет передано третьим лицам. Однако расшифровки понятия «передача имущества» в НК РФ не содержится. Если, например, общество передает полученный ею безвозмездно объект в аренду – будет ли это считаться «передачей в течение года третьим лицам»?
Разбираться с понятием «передача имущества» необходимо с помощью гражданского законодательства, так как это следует из положений пункта 1 статьи И НК РФ. Ведь имущественные отношения, основанные на равенстве и имущественной самостоятельности их участников, регулируются именно ГК РФ.
В статье 224 ГК РФ сказано, что передачей вещи признается ее вручение приобретателю. Исходя из норм гражданского законодательства приобретателем вещи является приобретатель права собственности на эту вещь.
Тогда положения подпункта И пункта 1 статьи 251 НК РФ хотя и окружным путем, но можно уточнить. Безвозмездно полученное налогоплательщиком имущество при выполнении всех прочих условий не будет являться доходом для целей налогообложения прибыли, если в течение одного года со дня его получения не будет передано в собственность третьим лицам (продано, подарено или обменено).
Однако у налоговиков совсем другое мнение. Например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 17 марта 2003 года № 26–12/14732, которое является ответом на частный запрос налогоплательщика. В нем налоговики делают вывод, что если безвозмездно полученное имущество в течение года передается в аренду, то это также следует считать передачей имущества третьим лицам. Смелости налоговикам, видимо, придало письмо Минфина России от 14 октября 2004 года № 03-03-01-04/1/75.
Доказательства приводятся следующие. В соответствии со статьей 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Согласно статье 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования. Налоговики делают акцент на словах «могут быть переданы» и считают, что это равносильно передаче имущества, о которой идет речь в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ. Поэтому такое имущество необходимо оценить по рыночным ценам и включить во внереализационные доходы для целей налогового учета.
Казалось бы, логично? Да ничего подобного!
Прямо в этом же письме дается ответ на вопрос, надо ли включать в налогооблагаемые доходы компании безвозмездно полученное имущество, если оно уже находится в аренде. И налоговики отвечают, что не нужно, так как в подпункте И пункта 1 статьи 251 НК РФ не установлено ограничений по передаче или получению объекта с заключенным с третьей компанией договором аренды данного имущества.
Таким образом, безвозмездно полученное обществом от учредителя имущество, ранее арендованное третьей стороной, не учитывается в составе доходов организации-получателя при определении налоговой базы по налогу на прибыль, несмотря на указанное обременение этого имущества.
Действительно, смена собственника имущества не является основанием для расторжения договора аренды этого имущества. Поэтому организация, получившая такое имущество, не вправе отказать арендодателю до истечения срока договора аренды или до наступления иных предусмотренных законодательством оснований для прекращения договора. Новый собственник имущества становится новым арендодателем с момента приобретения права собственности и, следовательно, имеет возможность регулярно получать арендную плату.
Два ответа налоговиков в одном и том же письме взаимно «уничтожают» друг друга.
Ведь и компания, получившая ничем не обремененное имущество, может самостоятельно сдать его в аренду и также регулярно получать арендную плату. При этом принципиального различия между первой и второй ситуацией, рассмотренной в письме, никак не усматривается.
Как верно заметили сами налоговики, подпункт И пункта 1 статьи 251 НК РФ не предусматривает никаких ограничений по передаче (получению) имущества с заключенным с третьей компанией договором аренды. Однако если продолжить эту мысль далее, то оказывается, что этот пункт вообще не предусматривает никаких ограничений для целей применения льготы ни в возможности использования безвозмездно полученного имущества, ни в характере использования, ни в получении дохода от такого использования.
Поэтому, по мнению автора, позиция налоговиков не имеет под собой никаких серьезных обоснований, и сдача безвозмездно полученного имущества в аренду не является причиной для отмены льготы по налогу на прибыль. Ну а чтобы уж совсем не вступать в конфликт с налоговиками, лучше всего просто-напросто переждать этот год и сдать объект в аренду по его истечении.
Тем более что, как оказалось, Минфин России по-прежнему солидарен с налоговыми органами. По мнению министерства, выраженному в письме от 9 февраля 2006 года № 03-03-04/1/100, даже в случае передачи безвозмездно полученного имущества по договорам, не предусматривающим перехода права собственности, налогоплательщик не вправе применять льготу, предусмотренную подпунктом И пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Неприятных эмоций налогоплательщикам добавило и Постановление ФАС Московского округа от 1 сентября 2008 года № КА-А40/8012-08 по делу № А40-46079/07-126-334. Судьи решили, что налогоплательщик, передающий имущество в безвозмездное пользование, не может применять льготу по подпункту И пункта 1 статьи 251 НК РФ. А вот судебных решений по данной проблеме в пользу налогоплательщиков автору найти не удалось.
Так что, несмотря на очевидную неправоту в ущемлении прав налогоплательщиков, на данный момент приходится мириться со сложившейся деловой практикой.
Еще одной проблемой является невозможность налоговой амортизации основных средств, полученных налогоплательщиком безвозмездно от своего учредителя. По крайней мере, так полагали налоговики.
Цепочка рассуждений налогового ведомства была следующая.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ. В случае безвозмездного получения имущества организация расходов по его приобретению не несет.
Оценка по рыночной цене, которая предусмотрена для безвозмездно полученных основных средств в том же пункте 1 статьи 257 НК РФ, также невозможна. В части оценки этот пункт содержит отсылку к пункту 8 статьи 250 НК РФ. А этот пункт не применяется к имуществу, полученному от учредителей. Дело в том, что в нем дана отсылка к статье 251 «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» НК РФ, где как раз упомянуто безвозмездное получение основных средств от учредителей.
Получается, что раз мы не можем оценить полученное имущество ни одним из разрешенных способов, мы не можем его амортизировать.
В других официальных высказываниях налоговиков встречался несколько иной вариант доказательства того же самого.
Так, например, в письме УМНС РФ по г. Москве от 12 мая 2004 года № 26–12/32474 дается ссылка на раздел 5.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного приказом МНС России от 20 декабря 2002 года № БГ-3-02/729. (Сейчас эти рекомендации отменены, но логику рассуждений посмотреть полезно.) Там говорилось, что при безвозмездном получении основных средств их первоначальная стоимость формируется как сумма дохода, признаваемого налогоплательщиком в составе внереализационных доходов и расходов, связанных с доведением этих объектов до состояния, пригодного к эксплуатации. Оценка доходов производится исходя из рыночных цен с учетом требований статьи 40 НК РФ. При этом по амортизируемому имуществу доход не может быть ниже его остаточной стоимости, определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ.
Получается, что фирма, получившая безвозмездно в собственность основное средство и использующая его для получения доходов, может учитывать амортизацию по такому объекту при налогообложении прибыли только в одном случае: если при получении имущества его стоимость оценена в соответствии со статьей 40 НК РФ и учтена в составе доходов, формирующих налоговую базу.
Правда, в частных ответах налоговиков встречалась и другая, чуть более объективная точка зрения.
Они исходят из того, что перечень видов амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации в налоговом учете, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ. В этом перечне имущество, безвозмездно поступившее в компанию от учредителя и не облагающееся налогом на прибыль, не указано. Значит, амортизировать его все-таки можно.
Однако сумма амортизации будет определяться не от оценочной стоимости объекта, а только от реально понесенных обществом расходов на доставку и доведение имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования.
А вот специалисты по налогообложению смотрели на этот вопрос совсем иначе.
На самом деле, утверждали они, применение правил пункта 8 статьи 250 НК РФ, касающихся порядка оценки безвозмездно полученного имущества, будет правомерным и в рассматриваемой ситуации.
Ведь ни одно из положений статьи 257 НК РФ, в которой установлен порядок определения первоначальной стоимости основного средства, не содержит норм, устанавливающих зависимость между определением этой первоначальной стоимости и ее включением в состав внереализационных доходов.
Следовательно, первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, в целях начисления по нему амортизации определяется на основании пункта 8 статьи 250 НК РФ даже в том случае, если стоимость этого основного средства и не включается в состав внереализационных доходов.
Кроме того, добавим, что в статье 251 НК РФ, на которую ссылаются налоговики, предусмотрено достаточно много случаев, когда безвозмездно полученное имущество не учитывается в составе внереализационных доходов. Например, когда средства или иное имущество передаются собственником унитарному предприятию. Так сказано в подпункте 26 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Если подчиниться логике налоговиков, то получается, что ГУП или МУП вообще не имеет права амортизировать имущество, полученное от собственника. Мало того что это абсурдно, так это прямо противоречит абзацу 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ.
Таким образом, представляется, что отсылка к статье 251 НК РФ, которая содержится в пункте 8 статьи 250 НК РФ, указывает только на то, какое безвозмездно полученное имущество не надо включать во внереализационные доходы. К самому же способу оценки основных средств это никакого отношения не имеет.
В настоящее время вопрос можно считать почти закрытым. Справедливость восторжествовала.
Еще в письме от 10 мая 2006 года № 03-03-04/1/426 Минфин России пришел к выводу, что, хотя доход в виде безвозмездно полученного от учредителя имущества (если учредитель владеет более 50 % уставного капитала получателя) и не учитывается в целях налогообложения прибыли, это не создает препятствий для оценки этого имущества по рыночной стоимости. Следовательно, первоначальная стоимость полученного безвозмездно основного средства определяется в обычном порядке, поэтому и амортизировать его можно также в обычном порядке.
Этот вывод был повторен и в письмах Минфина России от 15 мая 2008 года № 03-03-06/1/318 и от 5 мая 2008 года № 03-03-06/1/674.
В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 года по делу № Ф08-737/2007-290А судьи пришли к выводу, что организация вправе начислять и включать в расходы амортизацию на стоимость имущества, полученного безвозмездно. Статья 256 НК РФ не запрещает относить к амортизируемому имущество, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с подпунктом И пункта 1 статьи 251 НК РФ.
Самое приятное, что Определением ВАС РФ от 18 июня 2007 года № 7092/07 было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ. Это означает, что вышестоящий суд не нашел в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа никаких противоречий.
Обратите внимание!
По безвозмездно полученному имуществу нельзя применить амортизационную премию – запрет на это прямо прописан в пункте 9 статьи 258 НК РФ.
Отметим еще одну проблему учредителей – физических лиц. И в бухгалтерском, и в налоговом учете стоимость безвозмездно полученного имущества должна соответствовать рыночным ценам. В бухгалтерском учете для этого достаточно составить бухгалтерскую справку или получить экспертное заключение, что позволяет сделать пункт 10.3 ПБУ 9/99. В налоговом же учете требуется применить положения статьи 40 НК РФ, и при этом оценка не может быть ниже, чем остаточная стоимость амортизируемого имущества по данным налогового учета учредителя.
Однако если учредитель компании – физическое лицо, и даже не предприниматель без образования юридического лица, то у него налогового учета нет. Поэтому ему следует позаботиться о том, чтобы иметь в наличии документ, свидетельствующий о стоимости приобретения переданного обществу имущества.
В бухгалтерском учете стоимость безвозмездно полученного имущества относят к прочим доходам на основании пункта 7 ПБУ 9/99.
Когда предприятие получает основные средства, то их приходуют проводкой:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98
– получены безвозмездно основные средства.
В прочие доходы стоимость основных средств включают по мере начисления амортизации. Получается, что доходы по безвозмездно полученному имуществу в бухгалтерском и налоговом учете признают в разное время. Из-за этого обществу придется применять положения ПБУ 18/02.
ПРИМЕР 24
Учредитель имеет в ООО «Квадрига» долю в уставном капитале в размере 20 %. В июле 2010 года он безвозмездно передал обществу основное средство – автомобиль.
Сумма, за которую он прибрел автомобиль, подтверждена документально и составляет 400 000 руб.
К моменту передачи автомобиля обществу он находился в эксплуатации 24 месяца. Для целей бухгалтерского учета общество установило общий срок эксплуатации автомобиля в течение 5 лет, то есть 60 месяцев. Для определения срока полезного использования автомобиля фирма использовала Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденную Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 года № 1. В этом документе легковые автомобили относятся к третьей группе – имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно.
Таким образом, остаточная стоимость автомобиля, по которой общество приняло его к бухгалтерскому и налоговому учету, составила 240 000 руб. (400 000 руб. – (400 000 руб.: 60 мес. ? 24 мес.)). Оставшийся срок эксплуатации автомобиля – 36 мес. (60 мес. – 24 мес.).
Ежемесячно в бухгалтерском учете по данному автомобилю будет начисляться амортизация в размере 6667 руб. (240 000 руб.: 36 мес.).
В налоговом учете во внереализационные доходы общества стоимость автомобиля включается сразу после его получения.
Таким образом, в бухгалтерском учете общества необходимо сделать следующие проводки.
В июле 2010 года.
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98
– 240 000 руб. – принят автомобиль от учредителя;
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 240 000 руб. – принят к учету безвозмездно полученный автомобиль;
ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 48 000 руб. (240 000 руб. ? 20 %) – отражен отложенный налоговый актив, возникший из-за разницы в моменте признания прочего дохода в бухгалтерском и внереализационного дохода в налоговом учете.
Ежемесячно, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому и налоговому учету, в течение 36 месяцев:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
– 6667 руб. – начислена амортизация по безвозмездно полученному автомобилю;
ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91
– 6667 руб. – отражен полученный доход в размере начисленной амортизации;
ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 1333 руб. (6667 руб. ? 20 %) – погашен отложенный налоговый актив в части отраженного в бухгалтерском учете дохода.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.