4.6.2. Недобросовестные действия при заключении и исполнении договоров на проведение маркетинговых исследований
4.6.2. Недобросовестные действия при заключении и исполнении договоров на проведение маркетинговых исследований
Жесткие условия конкурентной борьбы вынуждают многие организации постоянно поддерживать разнонаправленные связи с рынком и, в частности, всегда иметь сведения, необходимые для своевременного реагирования на меняющуюся конъюнктуру и заключать со сторонними организациями договоры на оказание маркетинговых услуг.
Маркетинг (от англ. marketing, от «market» – рынок) является экономическим термином, определение которого не содержится ни в гражданском, ни в налоговом, ни в бухгалтерском законодательстве.
Под маркетинговым исследованием понимается исследование рынка определенных товаров, работ, услуг.
FEACO Information Document (Официальный справочник-указатель Европейской федерации ассоциаций консультантов по экономике и управлению), содержащий описание 104 разновидностей консалтинговых услуг, включает в понятие маркетинга 14 разновидностей услуг, среди которых «реклама и содействие сбыту», «социально-экономические исследования и прогнозирование», «корпоративный образ и отношения с общественностью» и др.
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности (ОКВЭД) О К 029-2001 (КДЕС Ред. 1), введенном в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 № 454-ст с 1 января 2003 г., термины «маркетинговые услуги», «маркетинговые исследования» отсутствуют. Вместо них введены понятия «исследования конъюнктуры рынка» и «деятельность по выявлению общественного мнения», которые отнесены к классу 74 «Предоставление прочих видов услуг», группе 74.13.
Маркетинговое исследование рынка предполагает осуществление следующих процедур:
определение размера и характера рынка:
расчет реальной и потенциальной емкости рынка;
анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка; определение степени насыщенности рынка и т. д.;
сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т. п.;
исследования мощности торгово-сбытовой (товарно-проводящей) сети, обслуживающей данный рынок;
наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т. д.;
анализ внешних факторов развития рынка.
Согласно письму Минфина России от 02.04.2002. № 04-02-06/5/4 маркетинговые услуги – это услуги по организации процесса выявления, максимизации и удовлетворения потребительского спроса на продукцию организации. При этом в данном письме подчеркивается, что понятие «маркетинг» предусматривает также наряду с оказанием информационных услуг, носящих, как правило, краткосрочный характер, оказание услуг по изучению текущего рынка сбыта и созданию новых структурных подразделений для расширения рынка сбыта продукции (услуг).
Соответственно маркетинговые исследования позволяют руководству организации оценить, соответствуют ли результаты ее текущей деятельности запланированным целям; имело ли место изменение системы ценностей потребителей и их стиля жизни, были ли использованы конкурентами новые стратегии и т. д. Такая информация как результат проведенных по заданию заказчика маркетинговых исследований способствует решению конкретных управленческих задач на основе полученных данных и рекомендаций.
В таких случаях организация-заказчик заключает договор на проведение маркетинговых исследований или договор на оказание консультационных услуг. Однако, учитывая, что в Налоговом кодексе РФ (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) не используется такой термин, как «маркетинговые исследования», аудиторы обычно рекомендуют обозначить такой тип договора, как договор на оказание услуг по текущему изучению (исследованию) конъюнктуры рынка.
Стоимость маркетингового исследования различается в зависимости от размера проекта и, как правило, очень высока.
Маркетинговые услуги практически всегда привлекают особое внимание налоговых органов, так как целый ряд организаций использует их в целях минимизации налога на прибыль.
Напомним, что маркетинговые исследования, проведенные для принятия управленческих решений тактического (стратегического) характера по рынкам сбыта выпускаемых организацией товаров (работ, услуг), признаются в бухгалтерском учете в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете в этом случае они относятся к прочим расходам, связанным с производством и/или реализацией продукции (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии соблюдения требований п. 1 ст. 252 НК РФ в части экономической обоснованности и документальной подтвержденное™. При этом проводимые маркетинговые исследования должны быть непосредственно связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.
Если маркетинговые исследования связаны с приобретением активов, то в бухгалтерском и налоговом учете расходы на маркетинговые исследования, выполненные сторонними организациями, включаются в фактическую себестоимость (первоначальную стоимость) приобретаемого актива (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов) согласно п. 8 ПБУ 6/01, п. 6 и 8 ПБУ 14/2007 и п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее – ПБУ 5/01), а также согласно п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 1 ст. 257 и п. 2 ст. 254 НК РФ.
Из сказанного следует, что во избежание признания недобросовестными действия аудируемого лица при заключении и исполнении договоров на проведение маркетинговых исследований целесообразно предмет такого договора максимально детализировать и сформулировать таким образом, чтобы используемая в тексте терминология дословно соответствовала соответствующим нормам Налогового кодекса РФ. А учитывая, что маркетинговые исследования должны быть четко ориентированы на экономический результат, в текст такого договора целесообразно включить пункты, касающиеся практического внедрения полученных в результате маркетинговых исследований результатов – как минимум в виде выработки конкретных практических рекомендаций для заказчика. В качестве неотъемлемой части договора на проведение маркетинговых исследований целесообразно также разработать техническое задание (программу) на проведение соответствующего маркетингового исследования, утвержденное заказчиком.
Пример
Аудируемое лицо (кондитерская фабрика, на долю которой в регионе приходится 1 % рынка 100-граммового плиточного шоколада) заключило договор с консалтинговой фирмой на проведение маркетинговых исследований, стоимость которых чрезвычайно высока.
Предмет договора сформулирован общей фразой – «Проведение маркетинговых исследований сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в №-ском регионе за период с 2009 по 2011 годы» без соответствующей детализации и без технического задания. Выработка практических рекомендаций также не предусмотрена условиями данного договора.
Консалтинговой фирмой было представлено «Маркетинговое исследование сегмента рынка 100-граммового плиточного шоколада в №-ском регионе за период с 2009 по 2011 годы» (именно так сформулировано название данного исследования), оформленное в виде отчета на 600 страницах.
Анализ полученных в ходе аудита документов и разъяснений руководства и менеджеров аудируемого лица позволил сделать выводы о недобросовестности аудируемого лица.
Казалось бы, все нормально, маркетинговые исследования проводились в сегменте 100-граммового плиточного шоколада, так как именно в этом сегменте находится сфера интересов аудируемого лица.
Однако расстановка сил в данном сегменте рынка конкурентам хорошо известна: емкость регионального рынка исчерпана, все сегменты рынка жестко поделены и заполнены продукцией соответствующих фабрик этого региона (а на долю аудируемого лица приходится только 1 % рынка). Вывоз плиточного шоколада за пределы региона нерентабелен по причине высоких транспортных расходов. Поэтому прогнозировать дележ рынка в 2009 г. по договору на проведение маркетинговых исследований, заключенному также в 2009 г., а также в ближайшем 2010 г. некорректно. В то же время прогнозировать расстановку сил на региональном шоколадном рынке на более отдаленную перспективу – до 2011 г. крайне затруднительно, особенно в условиях финансового кризиса 2009 г.
Корректнее было бы в рассматриваемой ситуации заказывать «Текущие исследования по определению конкурентоспособности выпускаемого аудируемым лицом 100-граммового плиточного шоколада, потребительского спроса на него и дальнейших возможностей увеличения объема его продаж в данном регионе с целью обеспечения заключения новых договоров на его поставку» или «Текущие исследования по анализу факторов, влияющих на потребительское поведение потенциальных покупателей 100-граммового плиточного шоколада».
Следовательно, маркетинговые исследования, зафиксированные в отчете, не могли дать никакой новой и полезной информации о расстановке сил для менеджмента аудируемого лица. Соответственно и факт реальной необходимости в таких маркетинговых исследованиях не подтвержден внутренней документацией аудируемого лица.
Аудитору для обнаружения недобросовестных действий и получения доказательств, ставящих под сомнение надежность разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица, необходимо знать, что в большинстве современных компаний создана собственная система бюджетирования, эффективность функционирования которой зависит, в частности, от следующих условий:
договоры, которые планируется заключить в течение бюджетного периода, включаются в проект бюджета компании на стадии его формирования и утверждения. Решение о заключении договоров, связанных с возникновением затрат, не предусмотренных бюджетом, принимается в соответствии с установленным порядком пересмотра бюджета, утвержденным внутренним организационно – распорядительным документом. Решения о заключении новых договоров принимаются руководителями подразделений, инициирующих их заключение, в разрезе статей утвержденного бюджета и визируются финансовой, юридической, бухгалтерской службой на предмет соответствия суммы и условий договора параметрам, предусмотренным в бюджете. Подписанию договора должно также предшествовать обоснование выбора исполнителя услуг (поставщика, подрядчика и т. д.). Исполнение договоров и оплата по ним осуществляются после авторизации заявки должностным лицом, располагающим необходимым набором прав. Как правило, договоры, не соответствующие параметрам бюджета компании, заключаются только по прямому указанию генерального директора или финансового директора;
ответственность менеджеров должна быть четко разграничена, в частности, определены размеры расходов, которые могут быть авторизованы тем или иным менеджером;
процесс авторизации хозяйственных операций должен быть формализован и проконтролирован, а именно в наличии должны быть следующие документы:
– служебные записки соответствующего менеджера или линейного руководителя о необходимости проведения определенных работ или оказания услуг;
– подготовка проекта соответствующего договора;
– обоснование выбора исполнителя, подрядчика, поставщика;
– обоснование высокой стоимости услуг (работ), например, предоставлением компании-заказчику эксклюзивной, закрытой информации, недоступной широкому кругу лиц, хорошей репутацией лица, оказывающего услуги, на рынке;
– визирование платежных документов и заявок на осуществление платежа;
—. подписание актов выполненных работ, оказанных услуг и т. д.
Процедура авторизации расходов внутри организации предотвращает неконтролируемый рост затрат по любой бюджетной статье, в том числе по статье «Затраты на маркетинговые исследования». Именно эта процедура позволит аудитору сформировать свое профессиональное суждение о добросовестности действий аудируемого лица.
В рассматриваемой ситуации у аудируемого лица отсутствовали перечисленные выше внутренние документы, подтверждающие реальную потребность в маркетинговых исследованиях.
Помимо этого, содержание отчета свидетельствовало о том, что консалтинговая фирма и ее персонал не являются специалистами в данной области знаний и не имеют соответствующего опыта проведения подобных исследований, и в случае проведения встречной налоговой проверки этого контрагента (консалтинговой фирмы) данный факт будет однозначно подтвержден.
Собранная консалтинговой фирмой информация представляла собой хаотичный набор необработанных сведений, взятый с различных сайтов сети Интернет (без привязки к специфике деятельности заказчика), и носит поверхностный характер.
Как правило, информация, используемая в ходе маркетинговых исследований, может быть получена либо из внутренней отчетности заказчика, либо из специализированных профессиональных изданий, баз данных, а также в ходе проведения всевозможных опросов отдельных социальных групп, наблюдения за поведением потребителей, постановки различных экспериментов и т. д.
Такая информация собирается, обрабатывается и анализируется исполнителем с помощью специальных (простых и сложных) и/или оригинальных научных приемов или методов проведения маркетинга и обработки полученных результатов, в результате которых будут получены требующиеся заказчику для принятия управленческих решений выводы, заключения и рекомендации по исследуемому кругу вопросов.
Кроме того, в рассматриваемой ситуации маркетинговые исследования должны были быть направлены на изучение постоянно меняющегося состояния рынка 100-граммового плиточного шоколада в конкретном регионе за период с 2009 по 2011 г., однако треть отчета содержала сведения не о данном сегменте рынка (сегмент 100-граммового плиточного шоколада), а вообще обо всем рынке плиточного шоколада во временном периоде 2005–2008 гг., причем не в заданном регионе, а в целом по стране. А это не являлось предметом маркетингового исследования.
В отчете не было также информации о соответствующих группах потребителей плиточного шоколада, о самом плиточном шоколаде и его качественных характеристиках, влияющих на конкурентоспособность и тому подобных показателях.
Отчет не содержал конкретных выводов, заключений и рекомендаций. Известно, что заказчика интересуют не столько сами маркетинговые исследования, сколько их результат, поскольку реальной деловой целью договора можно признать только внедрение полученных результатов в хозяйственную деятельность. Соответственно сам процесс маркетинговых исследований заключается в сборе, переработке и анализе маркетинговой информации и выработке на ее основе выводов, заключений и рекомендаций, необходимых заказчику для решения стоящих перед ним проблем.
Отсутствовал также приказ (распоряжение) об использовании результатов маркетинговых исследований в производственной деятельности аудируемого лица. Изучение конъюнктуры рынка, проведенное консалтинговой фирмой, не позволило аудируемому лицу более грамотно построить планирование продаж 100-граммового плиточного шоколада относительно такой же продукции в условиях конкуренции и сформировать разумную ценовую политику в этом сегменте рынка.
В рассматриваемой ситуации аудитором было также обращено внимание на чрезвычайно высокую стоимость выполненных маркетинговых исследований, несоразмерную с качеством и объемом оказанных услуг. Необходимость и разумность в столь высоких затратах не была обусловлена ни экономическими, ни юридическими, ни экологическими, ни социальными, ни иными основаниями, ни отраслевыми особенностями. У аудируемого лица не было никаких документальных доказательств целесообразности таких высоких расходов, кроме текста самого отчета консалтинговой фирмы.
В подтверждение сделанных выводов аудитором был приведен пример из арбитражной практики в аналогичной ситуации (только по маркетинговым исследованиям рынка древесины). Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.07.2004 по делу № А05-12199/03-10 было отмечено, что, по мнению налогового органа, доказательством экономической необоснованности произведенных затрат по исследованию российского рынка древесины явилась несоразмерность суммы произведенных расходов на оплату консалтинговых услуг сумме всех расходов, понесенных заказчиком таких услуг в 2002 г. (17 %).
Из рассматриваемой ситуации можно сделать вывод о недобросовестности исполнителя (консалтинговой фирмы), подтвержденной составлением некачественного и заведомо ложного маркетингового исследования, и недобросовестности аудируемого лица, выраженной в инициировании оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг.
Данный текст является ознакомительным фрагментом.