3.2.6. Порядок списания затрат на ремонт основных средств

3.2.6. Порядок списания затрат на ремонт основных средств

В зависимости от объема и характера производимых ремонтных работ ремонт основных средств может быть капитальным и текущим. Данные виды ремонта различаются сложностью, объемами и сроками выполнения. Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом (силами самой организации) или подрядным способом (силами сторонних организаций).

Если капитальный ремонт выполняется хозяйственным способом, то на основании ведомости дефектов в отделе главного механика выписываются наряды-заказы. Первый экземпляр наряда-заказа передается в цех – производителю ремонта, второй – в бухгалтерию для ведения аналитического учета по данному заказу, а третий остается в отделе главного механика для контроля за сроками выполнения заказа. На основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды на изготовление, монтаж и реставрацию отдельных деталей и узлов.

Приемка отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. По поступлении акта в бухгалтерию в инвентаризационной карточке делается отметка о произведенных работах. Кроме того, акт о приеме-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.

Расходы на ремонт основных средств относятся на затраты продукции того периода, в котором они возникли, и включаются, как правило, в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Они могут быть отражены также по дебету счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».

Ремонт основных средств, осуществляемый хозяйственным способом, может производиться силами самого производственного цеха либо силами ремонтных мастерских (цехов) – ремонтно-механических, ремонтно-строительных и т. п.

В первом случае затраты на ремонт основных средств учитываются по дебету счетов учета затрат (25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.) с кредита счетов учета соответствующих ресурсов (10 «Материалы» – на стоимость отпущенных на ремонт запасных частей и других материалов; 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму начисленной рабочим заработной платы и др.).

При выполнении ремонтных работ силами ремонтных мастерских затраты на ремонт основных средств вначале учитываются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» (с кредита счетов 10, 69 и др.), а по окончании работ списываются с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26 и др.

Сальдо по счету 23 дебетовое, оно показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье «Незавершенное производство».

Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету соответствующих материальных счетов (10) и кредиту счета 23 «Вспомогательные производства».

До конца 2010 г. организации могли списывать затраты на ремонт основных средств следующими способами:

1) фактические затраты на ремонт сразу списываются на счета учета затрат (25, 26, 20 и др.);

2) создается ремонтный фонд с последующим использованием его средства на проведение ремонта основных средств;

3) фактические затраты на ремонт основных средств сначала учитываются на счете 97 «Расходы будущих периодов», а затем списываются с этого счета на счета учета затрат на ремонт основных средств (25, 26 и др.).

Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 № 186 н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (3) исключен пункт 72, который разрешал создавать перечисленные в этом пункте резервы, в том числе резерв на ремонт основных средств.

Однако отмена п. 72 не означает, по нашему мнению, полный запрет на создание указанных в нем резервов, поскольку некоторые из них создаются в соответствии с другими нормативными актами, например резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, создаваемый в соответствии с ПБУ 8/2010.

Исходя из требования рационального ведения бухгалтерского учета организации могут, по нашему мнению, создавать и использовать резерв на ремонт основных средств, поскольку при неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты на ремонт основных средств могут вызвать существенные колебания в себестоимости продукции (особенно при осуществлении капитального ремонта основных средств в сезонных отраслях производства).

Создавать резерв на ремонт основных средств с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется в тех организациях с сезонным производством, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на конец года, а также в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, требующих существенных затрат на их ремонт.

При принятии решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств нужно использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений (ведомости дефектов и сметной калькуляции, график ремонта основных средств, сметы расходов на ремонт основных средств, данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств).

В графике ремонта основных средств указываются: наименование намеченных к выполнению работ; единица их измерения; планируемые сроки выполнения (обычно по кварталам или месяцам).

В смете расходов на ремонт основных средств отражаются: виды работ; количество объектов, подлежащих ремонту; сметная стоимость ремонта одной единицы объекта; общая сумма расходов на ремонт по видам работ и в целом по всем работам.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется делением суммы годовой сметы затрат на ремонт на 12 месяцев.

Если организации вынуждена осуществлять в значительных размерах ремонт особо сложных объектов основных средств в течение срока более одного года, то целесообразно создавать два вида резерва на ремонт основных средств:

• резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в отчетном году;

• резерв предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств (осуществляемых в период более одного года).

На ремонт особо сложных объектов основных средств целесообразно составлять отдельную смету затрат. Для определения годовой и месячной сумм отчислений в ремонтный фонд общая сумма сметы затрат делится на длительность ремонта (количество лет и месяцев). Исчисленные суммы планируемых затрат на ремонт особо сложных объектов основных средств прибавляются к сметным затратам на ремонт основных средств, осуществляемым в отчетном году.

Отчисления в ремонтный фонд оформляются следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 25 «Общепроизводственные расходы» (других счетов учета производственных затрат) – Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Фактические затраты на ремонт основных средств ежемесячно списываются на уменьшение созданного резерва, т. е. в дебет счета 96 с кредита счетов учета соответствующих ресурсов (10, 70, 69 и др.) или комплексной статьей со счета 23 (если ремонт осуществлялся силами ремонтной мастерской) или счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (при выполнении ремонтных работ сторонними организациями).

По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат. В связи с этим сумма резерва, превышающая фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируется.

Остаток резерва на ремонт основных средств на конец года может быть в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Например, ремонт домны невозможен без создания переходящего из года в год ремонтного фонда. При капитальном ремонте сложных объектов основных средств, заканчивающемся в следующем отчетном году, также допускается переход на следующий год остатка резерва на ремонт основных средств.

Если созданный на ремонт основных средств резерв используется не полностью, то оставшаяся сумма резерва в конце отчетного периода списывается на увеличение прибыли. При этом составляют бухгалтерскую запись: Дебет счета 96 «Резервы предстоящих расходов» – Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списание неиспользованной суммы резерва на увеличение прибыли позволяет организации получить экономию по авансовым платежам по налогу на прибыль.

При недостатке ремонтного фонда либо на величину недостатка при его начислении в ремонтный фонд составляется дополнительная проводка, либо указанная величина списывается на издержки производства и обращения.

Следует отметить, что создание и использование резерва на ремонт основных средств способствует обеспечению бухгалтерского и налогового учета, поскольку НК РФ (ст. 324) разрешает организациям создавать резерв на ремонт основных средств.

Затраты на ремонт основных средств организации вначале могут учитывать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов» (с кредита материальных, расчетных и других сетов или счета 23), а с этого счета в течение года списывать на счета издержек производства (обращения). Списание затрат по месяцам осуществляется, как правило, равномерно.

Практикуется также способ списания затрат по месяцам пропорционально объему производства (работ).

Данный вариант целесообразно использовать в тех сезонных отраслях промышленности, где основная часть расходов на ремонт основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще нет возможности накопить резерв на ремонт основных средств (мясокомбинаты основную часть ремонтных работ по машинам и оборудованию осуществляют обычно вначале года – в период наименьшего объема переработки скота).

В новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина РФ № 66 н, отсутствует статья «Расходы будущих периодов». Однако это не означает отказ от использования одноименного статье счета 97. По новым правилам меняется лишь порядок отражения расходов будущих периодов в бухгалтерском балансе. Теперь затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, будут отражаться в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленных нормативными правовыми актами (возможно по статьям «Прочие внеоборотные активы» и «Прочие оборотные активы»).

Если капитальный ремонт осуществляется подрядным способом, организации следует заключить договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приема-сдачи. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики представляют заказчику счета, акцепт которых оформляется следующими записями.

Затраты на капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 в дебет счетов издержек производства и обращения (25, 26, 20 и др.).

При использовании резерва на ремонт основных средств дебетуется счет 96 и кредитуется счет 60; при использовании счета 97 «Расходы будущих периодов» он дебетуется и кредитуется счет 60.

Следует отметить, что в практической деятельности у организаций нередко возникают конфликты с налоговыми органами в связи с отнесением соответствующих расходов к расходам на ремонт или на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств. При этом организации, как правило, стремятся соответствующие расходы признать расходами на ремонт с целью уменьшения налога на прибыль.

При решении данного спорного вопроса целесообразно воспользоваться определениями ремонта и реконструкции, содержащимися в письме Госплана СССР № НБ-36-Д, Госстроя СССР № 23-Д, Стройбанка СССР № 144, ЦСУ СССР № 6-14 от 08.05.1984, в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13–14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279), в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (утверждено приказом Госко-мархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312), в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81–35.2004 (утверждена постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1).

Кроме названных нормативных актов в решении спорных вопросов нужно использовать первичные учетные документы, составляемые при осуществлении ремонтных работ – дефектные ведомости, сметы затрат на ремонт основных средств, а также экспертные заключения специализированных фирм.

Из числа элементов учетной политики по основным средствам исключены способы учета объектов недвижимости до внесения записи в государственный реестр. В соответствии с новой редакцией п. 52 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, но права собственности, на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.

Включение объектов недвижимости в состав основных средств до внесения записи в государственный реестр вызывает увеличение их стоимости и все последствия, связанные с изменением данного показателя.