Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость

Налог на добавленную стоимость (НДС) – это косвенный налог, предусматривающий изъятие части добавленной стоимости, созданной в организации, после реализации товаров, работ и услуг.

Экономический смысл налога на добавленную стоимость

НДС – самый распространенный в мире косвенный налог. При его введении предполагалось, что базой налога будет добавленная стоимость – прирост стоимости продуктов, произошедший в организации. Именно эта идея и отражена в названии налога.

На производственном предприятии добавленная стоимость – это стоимость проданной готовой продукции минус стоимость материальных ценностей и платных услуг, полученных предприятием. То есть на производственном предприятии в добавленную стоимость включается зарплата работников предприятия, страховые взносы плюс прибыль предприятия или минус убыток.

Система исчисления налога

НДС можно было бы определять путем умножения добавленной стоимости, полученной таким расчетом, на ставку налога. Расчет НДС подобным способом не сложнее расчета налога на прибыль или налога на имущество организаций.

Но для исчисления НДС была придумана гораздо более сложная система, с использованием счетов-фактур и специальных регистров – книг покупок и книг продаж. (Причем эта система была придумана не в России.) В этой системе НДС, подлежащий уплате, определяется как разница между НДС, включенным в стоимость проданных товаров, и НДС, включенным в стоимость купленных товаров.

Если бы все товары и услуги облагались НДС по одинаковой ставке, то сумма налога, определенная по такой методике, была бы равна сумме НДС, определяемой по той же ставке от добавленной стоимости, созданной в организации. Но поскольку некоторые товары и услуги, приобретенные организацией, могут облагаться НДС по пониженной ставке или не облагаться этим налогом вовсе, то такая методика приводит к увеличению суммы НДС, которую должна уплатить организация. При этом получается, что организация уплачивает государству НДС не только со своей добавленной стоимости, но еще и с добавленной стоимости, которая была создана в других организациях – поставщиках товаров и услуг, не облагаемых НДС или облагаемых по пониженным ставкам.

Такая система исчисления НДС является весьма трудоемкой для организаций. Особенно много дополнительной работы такая система создает бухгалтерам, хотя эта работа существенно облегчается использованием компьютеров.

Система исчисления НДС на основе счетов– фактур очень удобна для налоговой инспекции. Вся первичная информация, необходимая ей для проверки, в основном содержится в документах одного типа – в счетах– фактурах. А в бухгалтерском учете организации нужная информация отражается на двух-трех бухгалтерских счетах.

Исчисление налога при экспорте и импорте

Хитроумная концепция НДС приводит к своеобразным последствиям при продаже товаров иностранным покупателям. Действительно, если НДС считается налогом на покупателя, то с какой стати российский покупатель немецкого товара должен платить немецкий НДС, включаемый в состав стоимости немецкого товара? Ведь в этом случае НДС попадет в бюджет чужого государства. Поэтому пусть российский покупатель немецкого товара не платит немецкий НДС, но заплатит российский НДС.

Общие правила взимания НДС при экспорте и импорте товаров, принятые в России и остальном мире, следующие. При экспорте товара, т. е. при продаже товара иностранному покупателю, НДС с организации – продавца товара не удерживается. Более того, государство может вернуть организации-продавцу все суммы НДС, которые она уплатила своим деловым партнерам в связи с затратами на экспортируемый товар. При импорте товара, т. е. при его приобретении у иностранного поставщика, организация-покупатель должна уплатить НДС своему государству по ставкам, действующим в государстве для данного вида товара.

Облагая российским налогом немецкий товар, который ввозится на территорию России с целью продажи, российское государство как бы решает благородную задачу выравнивания конкурентных условий для российских и немецких производителей аналогичных товаров. Немецкое государство поступает аналогично по отношению к российским товарам, ввозимым на его территорию с целью продажи.

Правила исчисления НДС

Налоговым периодом по НДС является квартал. Организация имеет право на освобождение от уплаты НДС при соблюдении следующих условий:

• за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила 2 млн руб.;

• в течение этих трех месяцев организация не занималась реализацией подакцизных товаров.

Для получения освобождения от уплаты налога организация должна своевременно подать заявление в налоговый орган.

От уплаты НДС освобождаются организации, созданные обществами инвалидов.

Объектом налогообложения признаются следующие операции:

• реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;

• передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

• выполнение строительно-монтажных работ для собственных нужд (что представляет собой частный случай предыдущего пункта);

• ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Освобождаются от налогообложения медицинские товары по специальному перечню, некоторые услуги медицинского характера, услуги по перевозке пассажиров, некоторые категории услуг по воспитанию детей и образованию, а также большое количество других категорий услуг общественно полезного характера.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 % при реализации:

• товаров, вывезенных в таможенном режиме, а также работ и услуг, непосредственно связанных с реализацией и транспортировкой этих товаров;

• услуг по перевозке пассажиров и багажа за границу; товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или их персонала (что по смыслу близко к вывозу товаров за границу) и в некоторых других случаях.

Налогообложение производится по налоговой ставке 10 % при реализации:

• продовольственных товаров (по перечню, приведенному в НК РФ);

• товаров для детей (по перечню, приведенному в НК РФ);

• периодических печатных изданий (за исключением изданий рекламного или эротического характера), а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой;

• лекарственных средств и изделий медицинского назначения (не освобожденных полностью от уплаты НДС).

В остальных случаях налогообложение производится по ставке 18 %.

Момент реализации товаров (работ, услуг) как объекта налогообложения определяется по мере отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). Реализацией признается передача права собственности на товары (работы, услуги) как на возмездной (т. е. за плату), так и на безвозмездной основе. В случае предварительной оплаты предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговая база определяется по дате предварительной оплаты. Кроме того, в налоговую базу включаются:

• проценты по товарному кредиту, полученные в оплату поставок;

• страховые выплаты, полученные в связи с неисполнением обязательств покупателем;

• суммы, косвенно связанные с реализацией (финансовая помощь и пр.).

Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Если организация реализует товары, работы и услуги по разным ставкам, то для каждой ставки налоговая база определяется отдельно. При этом общая сумма налога рассчитывается путем сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную указанным способом, на налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода. Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога с выручки, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога с выручки подлежит зачету или возврату налогоплательщику.

Налогоплательщики должны представить в налоговую инспекцию налоговую декларацию по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего после окончания налогового периода. Для уплаты налога предусмотрена рассрочка: НДС уплачивается в бюджет в течение всего следующего квартала равными долями не позднее 20-го числа каждого месяца.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, уплачивается в сроки согласно таможенным правилам.

Особенности исчисления НДС по операциям экспорта

Экспортные операции облагаются НДС по ставке 0 %.

Обратите внимание: НДС по ставке 0 % и освобождение от уплаты НДС – это не одно и то же. При ставке налога 0 % организация может рассчитывать на возврат сумм НДС, уплаченных поставщикам и подрядчикам в связи с приобретением или производством экспортируемых товаров. А при освобождении от уплаты НДС организация не вправе рассчитывать на такие возвраты.

Для подтверждения экспорта организация должна представить в налоговую инспекцию комплект документов, установленных законодательством.

Комплект документов должен подтвердить факт вывоза товаров и факт получения оплаты от иностранного покупателя. Факт экспорта следует отразить в очередной налоговой декларации после того, как комплект документов будет представлен.

Установленный законодательством срок для формирования комплекта документов составляет 180 дней.

Если на 181-й день после фактического экспорта организация не смогла сформировать необходимый комплект документов, то с этого момента экспорт считается неподтвержденным. Организации следует представить исправленную декларацию по НДС за период, когда произошла экспортная отгрузка, в которой нужно отразить факт неподтвержденного экспорта как продажу по обычной ставке НДС – 18 или 10 % в зависимости от вида товара, а также начислить пени за просрочку платежа.

Ставка НДС 0 % также предусмотрена для работ и услуг, связанных с экспортом, перечень которых определен НК РФ. Так же, как и для подтверждения экспорта товаров, для подтверждения права на применение ставки нужно собрать комплект документов, подтверждающих экспорт.

Понятие экспорт применяется к товарам, но не применяется к работам и услугам, которые российская организация выполняет за границей. Факты выполнения работ или оказания услуг в интересах иностранного партнера не контролируются таможенными органами Российской Федерации, но российская организация должна отчитываться за подобные факты перед налоговой инспекцией.

Если работы и услуги выполнены за границей, то они освобождаются от НДС в соответствии с общим правилом – место реализации находится за пределами Российской Федерации. Но во многих ситуациях место реализации определить непросто, поскольку юридически исполнитель и заказчик находятся по разные стороны границы.

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации местом реализации работ и услуг признается Российская Федерация, если:

• услуги связаны с недвижимым или движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации;

• оказываются транспортные услуги, причем пункты отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Место реализации признается находящимся за пределами Российской Федерации, если:

• оказываются услуги по передаче в собственность или переуступке прав патентов, лицензий, торговых марок, авторских или аналогичных прав;

• оказываются консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, маркетинговые, рекламные услуги, услуги по обработке информации;

• выполняются научно-исследовательские или опытно– конструкторские работы;

• оказываются услуги по предоставлению персонала (если персонал работает за границей).

Но если услуги оказываются представительству иностранной компании, расположенному в Российской Федерации, то местом реализации признается Российская Федерация.

В случаях выполнения работ и оказания услуг в пользу иностранного партнера, отдельно не оговоренных в законодательстве, местом реализации признается Российская Федерация. Соответственно у российской организации возникает обязанность исчислить НДС по обычной ставке.

Организация – агент по уплате НДС

Организация – плательщик НДС может вступать во взаимоотношения с деловыми партнерами, которые согласно законодательству не являются плательщиками НДС, но при этом результаты их сотрудничества с организацией подпадают под обложение НДС. В такой ситуации на организацию – плательщика НДС государством налагается обязанность налогового агента по взиманию и уплате НДС с ее делового партнера.

Таким деловым партнером может быть орган государственного или муниципального управления, предоставляющий в аренду организации государственное или муниципальное имущество. Другой вариант – иностранная организация реализует товары (работы, услуги) при посредничестве российской организации.

В таких случаях организация – плательщик НДС должна уплатить НДС в бюджет за своего делового партнера. После уплаты налога – в следующем налоговом периоде организация может принять уплаченный НДС к вычету.

Восстановление НДС

Иногда НДС приходится восстанавливать – отменять ранее произведенный вычет.

Одно из условий принятия к вычету НДС по операциям приобретения заключается в том, что предположительно товары (работы, услуги) приобретаются для использования в операциях реализации, облагаемых налогом.

Организация имеет право на подобные предположения, если хотя бы один из видов ее деятельности облагается НДС.

Но если в дальнейшем приобретенные ресурсы были использованы для операций, освобожденных от НДС, то сумма налога по приобретенным ресурсам подлежит восстановлению.

Налоговый кодекс Российской Федерации обязывает восстанавливать НДС, принятый к вычету при приобретении ресурсов, которые:

• стали использоваться в том периоде, когда организация получила освобождение от НДС, в частности, в связи с переходом на упрощенный режим налогообложения или на уплату ЕНВД;

• использовались для реализации товаров вне территории Российской Федерации или для операций, не признаваемых объектом налогообложения.

Во всех перечисленных случаях НДС восстанавливается в полной сумме только по товарам, работам и услугам. Основные средства и нематериальные активы восстанавливаются с учетом начисленной амортизации.

Восстановление НДС означает следующее: ранее произведенный вычет суммы НДС по приобретенным ресурсам отменяется в том налоговом периоде, в котором ресурс использован для операций, не облагаемых НДС.

Особый порядок восстановления НДС действует в отношении приобретенного недвижимого имущества и построенных объектов основных средств, если в дальнейшем используются для операций, не облагаемых НДС. В этой ситуации восстановление НДС производится равными долями по окончании каждого года в течение 10 лет начиная с года, в котором начали амортизировать объект недвижимости.

То есть, когда организация существенно тратится, приобретая или строя объекты недвижимости, государство «входит в ее положение» и дает отсрочку по уплате НДС.

Другие особые случаи исчисления НДС

Ввоз товаров из-за границы облагается НДС. При этом налог, уплаченный на таможне, можно принять к вычету в том же налоговом периоде, когда ввезенные товары были поставлены на учет.

При возврате товаров покупателем либо при отказе заказчика от выполненных работ или оказанных услуг ранее выставленный НДС можно принять к вычету, если:

• налог уже был уплачен в бюджет;

• со дня возврата товара прошло менее года.

Другой особый случай – реализация товаров, работ, услуг, облагаемых и не облагаемых НДС. При этом возникает проблема распределения налога, предъявляемого к вычету, между операциями реализации двух видов. По операциям приобретения НДС распределяется между операциями двух видов пропорционально выручке без учета этого налога.

Нередко доля реализации, не облагаемой НДС, незначительная. Если доля товаров, работ и услуг, использованных для необлагаемых операций, не превышает 5 % в текущем отчетном периоде, то организация имеет право производить вычет НДС по операциям приобретения в полной сумме.

Объектом обложения НДС является реализация, в том числе на безвозмездной основе (за исключение случаев оказания помощи и других общественно полезных акций). При безвозмездной реализации НДС рассчитывается по рыночной цене. Но есть исключение: не облагается НДС безвозмездная передача товаров (работ, услуг) в рекламных целях, если расходы на их приобретение или создание не превышают 100 руб. за единицу.

Организация может производить товары (работы, услуги) для собственных нужд, не связанных с основной деятельностью (что можно интерпретировать как безвозмездную реализацию самой себе). Это имеет место при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) из подразделения, получающего доход, в подразделение, которое дохода не получает, а содержится за счет организации. В этом случае у организации возникает обязанность по уплате НДС, причем налог определяется исходя из цен, по которым организация продавала идентичные товары (работы, услуги).

Обязанность по исчислению НДС возникает также при строительстве хозяйственным способом, когда организация создает объекты основных средств собственными силами. Моментом определения налоговой базы признается последний день каждого налогового периода независимо от того, введен в эксплуатацию объект или нет. Одновременно организация может предъявить всю сумму НДС к вычету, в результате обязанность по уплате НДС в бюджет не возникает.

Счета-фактуры

При реализации товаров (работ, услуг) в дополнение к документам, подтверждающим отгрузку (накладным), покупателям необходимо выдать – выставить специальные документы – счета-фактуры, которые оформляются в интересах учета НДС. Сумма налога в счете – фактуре должна быть выделена отдельной строкой.

Сумма налога исчисляется по каждому виду товаров (работ, услуг) исходя из налоговой ставки.

Для выставления счета– фактуры допускается задержка до пяти дней.

На практике проще всего выставлять счет-фактуру в момент отгрузки, вместе с остальными сопровождающими документами.

При реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

При реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых документах сумма налога не выделяется.

Очевидно, это делается для того, чтобы граждане не расстраивались.

Выставленные счета-фактуры регистрируются в книге продаж, принятые – в книге покупок.

Счета-фактуры выставляются не всегда, но записи в книге продаж делаются во всех случаях продажи или при других операциях, означающих увеличение налогооблагаемой базы. Так, на предприятиях розничной торговли счета– фактуры не выставляются, а записи в книге продаж делаются на основании кассовых отчетов. Сумма НДС, выставленная покупателю, при отсутствии счета – фактуры определяется расчетным путем.

Если общая стоимость товара вместе с НДС равна С, а ставка НДС равна Н то сумма НДС в составе общей стоимости товара вместе с НДС рассчитывается по формуле: С ? Н / (1 + Н). При этом цена товара без НДС рассчитывается по формуле: С: (1 + Н).

Например, если магазин продает по цене 100 руб. товар, подлежащий обложению НДС по ставке 18 %, то сумма налога в составе продажной цены товара, которая была установлена магазином, составит: 100 руб. ? 18 % / (1 + 18 %) = 15,25 руб. Цена товара без НДС при этом составит: 100 руб.: (1 + 18 %) = 84,75 руб. Правильность арифметических расчетов может быть подтверждена сложением: сумма цены товара без НДС и сумма НДС должны составить цену продажи товара. И действительно: 84,75 руб. + 15,25 руб. = 100 руб.

Счет– фактура, полученный при приобретении товара или услуги, служит основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или их возмещению. Но если счет– фактура составлен с нарушением установленного порядка, то он не может быть основанием для вычета или возмещения налога.

Бухгалтерский учет расчетов по НДС

Бухгалтерский учет НДС ведется на активном счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и активно пассивном счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».

По дебету счета 19 отражаются суммы НДС счетов-фактур, полученных организацией от поставщиков товаров (работ, услуг). После подтверждения права на вычет соответствующая сумма налога переносится на счет 68, субсчет «Расчеты по НДС», т. е. по кредиту счета 19 и дебету счета 68.

Сумма НДС в счете– фактуре, выставленном покупателю, отражается по дебету счета 90 «Продажи», субсчет «Налог на добавленную стоимость» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по НДС».

Восстановление НДС отражается по дебету счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 68, субсчет «Расчеты по НДС».

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как кредитовое сальдо субсчета «Расчеты по НДС» счета 68 на момент окончания налогового периода. (Если сальдо получится дебетовым, то это будет означать, что НДС платить не следует.) А налоговая декларация покажет, каким образом это сальдо образовалось.

Информация, используемая для расчета суммы НДС, причитающейся к уплате в бюджет, содержится в небольшом количестве счетов и субсчетов. Систему расчета НДС, основанную на использовании этих счетов и субсчетов, условно можно назвать вторым налоговым учетом.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.